Компания начисляет и выплачивает своим покупателям бонусы и премии за выполнение объемов продаж, за увеличение объемов продаж и т.д. Нужно ли в бухгалтерском и в налоговом учете создать и использовать резерв под данные выплаты?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В налоговом учете резерв на выплату премий или бонусов покупателям не создается.

В бухгалтерском учете такой резерв может создаваться в том случае, если соблюдаются условия п. 5 ПБУ 8/2010. В отношении методики создания и использования такого резерва смотрите ниже по тексту ответа. 

Обоснование позиции:

При ответе на вопрос будем рассматривать премии или бонусы, предоставленные покупателям, которые не запрещены законодательством*(1).

Бонусом за достигнутый объем продаж можно считать такую форму поощрения покупателя, когда при выполнении покупателем обязательств бонусы "передаются" ему в виде безвозмездного дополнительного отпуска товаров, выполнения объема работ и оказания услуг, не требующих оплаты.

Премия - это также поощрение покупателя за выполнение определенных условий договора, в том числе за объем приобретенного товара, работ и услуг. Предоставление премии возможно как в денежной, так и в натуральной форме (например в виде передачи покупателю части товара без оплаты).

Сразу оговоримся, что в налоговом учете можно создавать резервы на гарантийный ремонт (ст. 267 НК РФ), по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ), на ремонт ОС (ст. 324 НК РФ), на НИОКР (ст. 267.2 НК РФ), резерв предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (ст. 267.4 НК РФ), резервы по ст. 292, 297.3, 300 НК РФ. Создание этих резервов является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Решение о создании резерва указывается в учетной политике организации для целей налогового учета. Смотрите Энциклопедию решений. Расходы на формирование резервов при налогообложении прибыли.

Создание резерва на выплаты премий или бонусов покупателю за выполнение объемов продаж, за увеличение объемов продаж НК РФ не предусмотрено. 

Необходимо ли создавать такой резерв в бухгалтерском учете? 

Как рассуждают специалисты (смотрите материал: Формирование релевантной информации о дебиторской задолженности взаимосвязанных торговых организаций (О.П. Зайцева, Б.А. Шахманова, "Международный бухгалтерский учет", N 13, апрель 2014 г.), учетная политика для организации бухгалтерского учета требует отражения механизма учета такого важного инструмента стимулирования покупателей, как скидки, бонусы, премии, так как величина дебиторской задолженности может быть уменьшена и отражена в бухгалтерской отчетности с учетом скидок, премий, вознаграждений, ретробонусов.

Мнение другого эксперта: В настоящее время в ряде отраслей получила довольно широкое распространение система так называемых бонусов. В частности, в сфере торговли, прежде всего в торговых сетях, в гражданской авиации и др. Здесь коммерческие организации разрабатывают каждая свою систему бонусов. Однако суть всех в конечном итоге сводится к тому, чтобы побудить клиентов к регулярной покупке именно у них товаров (услуг). За каждую покупку, как известно, они начисляют бонусы. Накопление бонусов покупателем для того, чтобы получить бесплатно товар (услугу), происходит на практике обычно в течение нескольких месяцев, а следовательно, в это время должно осуществляться и накопление ресурсов для погашения возникающих расходов. Для этого целесообразно создавать резерв на погашение стоимости бесплатно предоставляемых покупателям (потребителям товаров (услуг) при использовании системы бонусов (Проблемы совершенствования учета налогооблагаемой базы (В.Г. Гетьман, журнал "Бухгалтер и закон", N 3, июль-сентябрь 2016 г.)).

Отметим, что такие рассуждения являются единичными.

При этом в бухгалтерском учете прямо нет указаний на создание резерва на выплату бонусов (премий) покупателям.

Так, в бухгалтерском учете предусмотрено создание оценочных резервов и узкого круга резервов предстоящих расходов:

• оценочные обязательства, отражаемые на счете учета резервов предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010);
• резерв на покрытие предвиденных расходов в строительстве (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.) (п. 12 ПБУ 2/2008);
• резерв под обесценение запасов (п. 30 ФСБУ 5/2019);
• резерв под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02);
• резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения 34н);
• резерв, связанный с прекращением деятельности (п. 8 ПБУ 16/02).

При этом с 2011 года утратил силу п. 72 Положения 34н, которым было предусмотрено, что в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на: предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты на ремонт предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативными правовыми актами Минфина России.

Вопрос о том, возможно ли сформировать (продолжать создавать) не упомянутые сейчас в ПБУ резервы по иным предвиденным расходам, остается открытым. На наш взгляд, изъятие п. 72 из Положения 34н не означает, что теперь организация не вправе формировать другие резервы. Смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет доходов в виде сумм восстановленных резервов.

Мы полагаем, что если выполняются условия для признания оценочного обязательства (ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010)), то организации следует признать оценочное обязательство по выплате премий покупателям.

Оценочное обязательство в соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010 определяется как обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Организации, которые вправе использовать упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая составление упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности, могут не применять ПБУ 8/2010 и, следовательно, не признавать оценочные обязательства (п. 3 ПБУ 8/2010).

Как определено п. 11 ПБУ 8/2010, оценочные обязательства в отношении предстоящих расходов признаются при выполнении всех условий, установленных п. 5 ПБУ 8/2010. Значит, если эти условия в организации выполняются (при наличии договорных обязательств и возможности просчитать (обоснованно оценить) суммы обязательств), то в отношении рассматриваемых обязательств организации целесообразно признать оценочное обязательство.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010). Определяется данная величина организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также при необходимости мнений экспертов (п. 16 ПБУ 8/2010).

В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. На основании п. 6.5 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организацией согласно договору скидок (накидок). При этом Минфин России в разделе III Рекомендаций аудиторам в письме от 06.02.2015 N 07-04-06/5027 (раздел Признание скидок при продаже) уточнил, что если договором предусмотрено предоставление покупателю (заказчику) скидки при соблюдении им определенных договором условий, то продавец признает выручку по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной договором скидки. При этом учитываются все скидки, независимо от формы предоставления их (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров, др.). По нашему мнению, речь в письме Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027 о скидках, уменьшающих стоимость ранее реализованных товаров (работ, услуг). В частности, рекомендуем ознакомиться со следующим материалом: Вопрос: Учет премии покупателю, которая не уменьшает цену реализации продовольственных товаров (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.).

Согласно п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), счет 96 "Резервы предстоящих расходов" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. В частности, на этом счете могут быть отражены указанные в этой норме суммы. Резерв на выплату премий здесь не поименован, но формулировка "в частности" говорит о том, что перечень расходов не огранен перечисленным. 

Бонусы 

При такой системе отношений с покупателями за каждую покупку покупателю начисляются бонусы. При этом стоимость товаров (работ, услуг), передаваемых за бонусы, не должна превышать заранее установленную организацией величину, исходя из фактически накопленного покупателем количества бонусов.

Однако сам порядок признания (ежемесячно, ежеквартально, в конце года единовременно) оценочных обязательств в ПБУ 8/2010 не прописан. Отсутствует такой механизм и в других нормативных актах по бухгалтерскому учету.

Признавая отсутствие порядка определения сумм резерва, специалист в материале: Проблемы совершенствования учета налогооблагаемой базы (В.Г. Гетьман, журнал "Бухгалтер и закон", N 3, июль-сентябрь 2016 г.) рассуждает следующим образом: Из всех возможных вариантов, исходя из практических соображений (прежде всего простоты расчета и достигаемой достаточной при этом степени достоверности), следует положить в его основу средний процент, который составили фактические расходы на эти цели (то есть стоимость бесплатно отпущенных клиентам товаров (услуг) в предшествующем году по отношению к общей сумме выручки (дохода), полученной от продажи товаров (услуг) в течение этого года. Используя данный процент и сумму фактической выручки, поступившей уже в отчетном году за соответствующий месяц, следует определять сумму рассматриваемого резерва, которую в учете необходимо отражать по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 96 "Резерв предстоящих расходов". Такие бухгалтерские проводки должны составляться ежемесячно. А по дебету счета 96 и кредиту соответствующих счетов следует отражать стоимость предоставленных бесплатно товаров (услуг) клиентам по мере их отпуска. В конце года целесообразно проводить ревизию остатков на счете 96 и делать соответствующие корректировки.

При таком подходе на конец каждого месяца сумму начисления резерва возможно определять в процентом соотношении, используя ранее исчисленный процент за прошлый год и фактическую выручку за истекший месяц.

В бухгалтерском учете могут отражаться следующие записи:

Д 91 Кт 96 - начислен резерв предстоящих расходов;

Д 96 Кт 41 (43 и т.д) - в момент отгрузки бонусных товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателю, которые им получены, списываются за счет резерва.

В силу пп. 4 и 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) организация вправе самостоятельно в учетной политике установить порядок признания оценочного обязательства (однократно, ежемесячно, в т.ч. начиная с первого месяца второго квартала, ежеквартально, в т.ч. начиная со второго квартала и т.п.). При выборе метода необходимо учесть требования ПБУ 8/2010 и остановить свой выбор на том варианте, который позволит максимально достоверно оценить величину оценочного обязательства.

Следует также учесть, что согласно п. 6 ПБУ 1/2008 учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности). 

Премии 

Полагаем, что порядок создания резерва при предоставлении премии покупателю, которая не уменьшает стоимость ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), аналогичен порядку, указанному нами в разделе бонусы. Проводки могут быть следующими:

Дт 91 Кт 96 - признано оценочное обязательство с уменьшением выручки от реализации товаров;

Дт 96 Кт 76, субсчет "(например) Премия покупателю за счет резерва" - премия покупателю списана за счет резерва;

Дт 76, субсчет "Премия покупателю за счет резерва" Кт 51 - выплачена премия покупателю.

Мы полагаем, что решение о необходимости формирования резерва следует принимать с учетом профессионального суждения (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17 декабря 2018 г.)).

Согласно п. 3 Рекомендации профессиональное суждение в области бухгалтерского учета принимается, в частности, по вопросам, перечисленными в этой норме (но не ограничиваясь ими). Среди них указаны оценка существенности формируемой в бухгалтерском учете информации; определения уместного уровня детализации статей бухгалтерских отчетов; определение уместного объема раскрываемой в отчетности информации; оценка надежности источников информации о фактах хозяйственной жизни; выбор оценочных методик; оценка вероятности наступления/ненаступления будущих событий; оценка вероятных количественных параметров будущих событий.

В конце отчетного года обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке, по результатам которой организацией производится корректировка (списание) суммы признанного оценочного обязательства (п. 23 ПБУ 8/2010, п. 3.55 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).

В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации (п. 22 ПБУ 8/2010).

Обращаем внимание на то, что все вышесказанное является нашим экспертным мнением. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

• Рекомендации Р-78/2017-ОК Торг "Премии покупателям в розничной торговле" Фонда "НРБУ "БМЦ" от 01.03.2017. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

18 мая 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Выплата вознаграждения вообще не допускается в связи с приобретением торговой организацией отдельных видов социально значимых продовольственных товаров, указанных в Перечне отдельных видов социально значимых продовольственных товаров, за приобретение определенного количества которых хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, не допускается выплата вознаграждения, утвержденном постановлением Правительства РФ от 15.07.2010 N 530. Выплата поставщиками продовольственных товаров торговым сетям иных видов вознаграждения, не предусмотренных Федеральным законом от 29.12.2009 N 381-ФЗ, либо исполнение (реализация) такого договора в соответствующей части не допускаются на основании п. 6 ст. 9 Закона N 381-ФЗ.