Как в учете отразить расходы на проведение предварительного поиска для выявления тождественных и (или) сходных до степени смешения в отношении словесного обозначения по базам зарегистрированных и заявленных на регистрацию в РФ товарных знаков?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Для целей бухгалтерского учета расходы по проверке товарного знака целесообразно включать в первоначальную стоимость объекта НМА, закрепив это в учетной политике организации. В случае, если товарный знак не будет регистрироваться, полагаем, что такие расходы можно отнести на прочие расходы.

Для целей налогообложения прибыли в случае, если в дальнейшем товарный знак будет зарегистрирован, расходы на такую проверку, по нашему мнению, целесообразно включить в первоначальную стоимость нематериального актива - товарного знака, закрепив такой принцип в учетной политике организации (п. 3 ст. 257 НК РФ, п. 4 ст. 252 НК РФ).

В случае, если проверка дала отрицательный результат или по иным обоснованным причинам товарный знак не будет регистрироваться, считаем, что расходы на такую проверку можно признать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. При этом они должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно быть экономически обоснованны и документально подтверждены. 

Обоснование позиции: 

Бухгалтерский учет 

Бухгалтерский учет нематериальных активов (далее - НМА) ведется, в частности, в соответствии с ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007).

Так, п. 6 ПБУ 14/2007 устанавливает, что НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Расходы, связанные с приобретением (созданием) НМА, перечислены в пп. 8, 9 ПБУ 14/2007.

При этом из буквального прочтения пп. 8, 9 ПБУ 14/2007 следует, что фактически перечень расходов, связанных с приобретением и созданием НМА, носит открытый характер.

В свою очередь, расходы, которые не включаются в первоначальную стоимость НМА, указаны в п. 10 ПБУ 14/2007. В их числе, например, общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов.

Из приведенных норм следует, что главным критерием для включения тех или иных расходов в первоначальную стоимость НМА является их непосредственная связь с созданием (приобретением) НМА. Соответственно, затраты, осуществление которых не является необходимым, в первоначальную стоимость НМА не включаются.

Иных критериев для классификации подобных затрат российские законодательные акты по бухгалтерскому учету не содержат.

Схожий принцип установлен и МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО 38).

В частности, п. 66 МСФО 38 определяет, что в состав первоначальной стоимости НМА включаются все затраты, непосредственно связанные с созданием, производством и подготовкой этого актива к использованию.

В то же время в первоначальную стоимость НМА не включаются следующие затраты:

• торговые, административные и прочие общие накладные затраты, кроме тех, которые могут быть отнесены непосредственно на подготовку актива к использованию;
• выявленная неэффективность и первоначальные операционные убытки, возникшие до момента достижения плановой производительности указанного актива;
• затраты на обучение персонала работе с активом (п. 67 МСФО 38).

Как видим, МСФО 38 также фактически предусматривает, что вопрос о включении тех или иных затрат в первоначальную стоимость НМА должен решаться исключительно с позиции наличия или отсутствия связи между этими затратами и процессом создания (приобретения) НМА.

Схожим образом рассуждают и в финансовом ведомстве. В письме Минфина России от 30.11.2020 N 02-07-07/104384 говорится, что первоначальной стоимостью объекта НМА является сумма затрат, понесенных с момента, когда объект нематериальных активов впервые стал соответствовать критериям признания нематериальных активов, и включает все прямые затраты, необходимые для создания, производства и подготовки объекта нематериального актива к использованию по назначению.

Как следует из вопроса, расходы на проверку товарного знака имеют подготовительный характер.

Учитывая изложенное, считаем, что рассматриваемые расходы по проверке товарного знака целесообразно включать в первоначальную стоимость объекта НМА, закрепив это в учетной политике организации.

В случае, если товарный знак не будет регистрироваться, полагаем, что такие расходы можно отнести на прочие расходы (п. 4, пункты 11-13 ПБУ 10/99). 

Налог на прибыль 

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль регулируется положениями главы 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Товарный знак в соответствии со ст. 1477 ГК РФ служит для индивидуализации товаров, юридических лиц или индивидуальных предпринимателей путем признания исключительного права, удостоверяемого свидетельством. Исключительное право на товарный знак действует при условии его регистрации федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности и органами в соответствии с международными договорами Российской Федерации.

Основания, по которым товарные знаки не могут быть зарегистрированы, поименованы в ст. 1483 ГК РФ. В частности, не могут быть зарегистрированы в качестве товарных знаков обозначения, тождественные или сходные до степени смешения с наименованием места происхождения товаров, фирменным наименованием или коммерческим обозначением и т.д.

Таким образом, расходы на проведение предварительного поиска для выявления тождественных и (или) сходных до степени смешения в отношении словесного обозначения по базам зарегистрированных и заявленных на регистрацию в РФ товарных знаков, по нашему мнению, являются обоснованными, так как от результата проверки зависит непосредственно возможность регистрации исключительного права на товарный знак.

Первоначальная стоимость НМА определяется как сумма расходов организации на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, без НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных в ст. 170 НК РФ) (п. 3 ст. 257 НК РФ). Какие именно затраты относятся к расходам на приобретение (создание) НМА, налогоплательщик вправе решить самостоятельно. Это следует из отсутствия прямого перечня таких расходов в п. 3 ст. 257 НК РФ и из п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которому налогоплательщик самостоятельно определяет конкретную группу расходов, к которой относятся те или иные произведенные затраты.

Как видим, НК РФ не устанавливает конкретный перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость НМА, и не определяет понятие "расходы на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования", что дает основания в силу ст. 11 НК РФ применять данное понятие в том значении, в котором оно используется в иных отраслях российского законодательства, в частности, в ПБУ 14/2007.

Учитывая изложенное, в случае, если в дальнейшем будет зарегистрирован товарный знак, то расходы на такую проверку, по нашему мнению, целесообразно включить в первоначальную стоимость нематериального актива - товарного знака, закрепив такой принцип в учетной политике организации (п. 3 ст. 257 НК РФ, п. 4 ст. 252 НК РФ).

Косвенно данную позицию подтверждает Минфин России, разъясняя в отношении основных средств, что расходы, связанные с содержанием основного средства, осуществленные до ввода его в эксплуатацию, включаются в первоначальную стоимость основного средства и учитываются через механизм начисления амортизации (смотрите письмо от 23.07.2019 N 03-03-06/1/54727).

В случае, если проверка дала отрицательный результат или по иным обоснованным причинам товарный знак не будет регистрироваться, считаем что расходы на такую проверку можно признать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом они должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно быть экономически обоснованны и документально подтверждены.

Обращаем внимание, что все вышеизложенное является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов.

Напоминаем, что организация вправе обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также возможно обращение в контакт-центр ФНС России по телефону: 8-800-222-2222. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Определение первоначальной стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли (май 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет НМА, созданных в организации (собственными силами или с участием подрядчика), в соответствии с ПБУ 14/2007 (май 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет прочих расходов (май 2023 г.);
• Годовой отчёт 2022. Бухгалтерский и налоговый учет (Крутякова Т.Л.) - "Издательство АйСи", 2022 г. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Полякова Елизавета 

Ответ прошел контроль качества 

11 мая 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.