Организация имеет проект на комплектацию и изготовление блочно-модульной конструкции. Она заключала с заказчиком договор поставки модульной конструкции без возведения и установки. В рамках данного договора организация закупила все необходимые товары и материалы и поставила их на склад заказчика. Комплект поставляется в виде набора комплектующих. Через какой счет отразить реализацию блочно-модульной конструкции? На каком счете отражать комплектующие: 10, 41 или 43?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Поставка комплекта блочно-модульной конструкции, состоящей из отдельных комплектующих, без ее возведения и установки у организации-контрагента отражается в бухгалтерском учете как реализация одного товара.

Подробности изложены ниже по тексту. 

Обоснование позиции: 

Бухгалтерский учет 

Бухгалтерский учет - это формирование документированной систематизированной информации об объектах учета, в частности о фактах хозяйственной жизни и активах организации, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 2 ст. 1, ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).

Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете устанавливают федеральные стандарты бухгалтерского учета (п. 1 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

Отражение в бухгалтерском учете информации о запасах организаций осуществляется на основании стандарта бухгалтерского учета "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019), разработанного на основе МСФО (IAS) 2 "Запасы" и утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н.

Активы принимаются на учет в качестве запасов, если они потребляются или продаются в рамках обычного операционного цикла организации, либо используются в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019).

Фактическая себестоимость запасов формируется исходя из затрат на приобретение (п. 10 ФСБУ 5/2019).

Выбор того или иного счета бухгалтерского учета для отражения стоимости приобретаемых активов зависит от того, какой вид предпринимательской деятельности имеет место в результате заключения рассматриваемого договора.

Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета рассматриваемых в вопросе активов также зависит от того, будут ли изменены в результате осуществляемой деятельности характеристики закупленных материально-производственных запасов (физические или иные), входящих в комплект.

В силу п. 3 ФСБУ 5/2019 к материалам относят, в том числе материалы и товары, а также запасные части и комплектующие изделия;

Причем запасы в виде материалов, запасных частей, комплектующих изделий предназначены для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг (подп. "а" п. 3 ФСБУ 5/2019), а запасы в виде товаров для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. "г" п. 3 ФСБУ 5/2019).

Такой вид экономической деятельности, как производство, связан с физической и (или) химической обработкой материалов, веществ или компонентов с целью их преобразования в новые продукты (смотрите комментарий к разделу С "Обрабатывающие производства" ОКВЭД 2 (введен приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст)).

Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, организация в данном случае не намеревается производить физическую и (или) химическую обработку приобретенных запасов с целью их преобразования в новые продукты.

Поскольку в данном случае организация не намеревается производить продукцию, то приобретенные запасы не следует классифицировать в качестве материалов.

Организация также в рассматриваемой ситуации не намеревается выполнять работы или оказывать услуги, что также подтверждает сделанный ранее вывод.

В условиях отсутствия операций по изменению свойств приобретенных запасов или доработки приобретенных активов организацией не фиксируется какой-либо результат производственного цикла, в том числе конечный, следовательно, у организации не возникает оснований для учета приобретенных запасов в составе готовой продукции в соответствии с подп. "в" п. 3 ФСБУ 5/2019, также не возникает оснований для предварительного учета их стоимости на счете 10 "Материалы" (субсчет "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали") и последующего списания в дебет счета 20 "Основное производство".

При этом стандартные действия (операции) без преобразования запасов (например, такие как сортировка, классификация, упорядочивание, смешивание (перемешивание), упаковка, разделение оптовых партий), связанные с торговлей, принято понимать, как направленные на продажу товаров (смотрите раздел G "Торговля оптовая и розничная; ремонт автотранспортных средств и мотоциклов" ОКВЭД 2).

Если организация не создает новый объект из приобретенных у поставщиков материально-производственных запасов, то в данном случае имеет место поставка в адрес организации-заказчика сформированного комплекта в виде набора комплектующих.

С учетом изложенного приобретенные запасы следует учитывать в качестве товаров.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, которые утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 "Товары". В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, счет 41 "Товары" применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации, не включается в себестоимость проданной продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно.

Учет отдельно приобретенных материально-производственных запасов, как и учет сформированного из них комплекта, следует вести на счете 41 с применением различных субсчетов. Применительно к рассматриваемой ситуации к счету 41 могут быть открыты субсчета:

• "Товары в месте оприходования (например, на складе)" - для учета стоимости приобретенных отдельно комплектующих;
• "Формирование комплекта" - для учета стоимости сформированного из комплектующих набора (комплекта).

В учете организации формирование комплекта будет отражено записью:

Дебет 41 субсчет "Формирование комплекта" Кредит 41 субсчет "Товары в месте оприходования"

• на основании акта переданы товары для формирования комплекта.

Выбытием (списанием) запасов, в том числе товаров, признаются операции, в результате которых запасы прекращают считаться активами организации. Выбытие товаров имеет место, в частности, в случае их реализации (подп. "а" п. 41 ФСБУ 5/2019).

В данном случае выручка от продажи комплекта блочно-модульной конструкции без возведения и установки признается организацией в составе доходов от обычных видов деятельности в размере договорной стоимости на дату перехода права собственности на него к покупателю (пп. 5, 6, 6.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и отражается записью по дебету счета учета расчетов с организацией-заказчиком и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка". 

Документальное оформление 

Отметим, что организация вправе самостоятельно устанавливать внутреннюю систему наименований товаров в учетной политике по бухгалтерскому учету (ст. 8 Закона N 402-ФЗ, п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации")*(1).

При этом следует учитывать, что данные регистров бухгалтерского учета и первичных документов лежат в основе налогового учета. С соответствии с нормами п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 252, абзаца второго п. 1 ст. 172, ст. 313 НК РФ в налоговом учете должна прослеживаться связь закупленных товаров с товарами, фактически реализованными.

Кроме того, товар, полученный от поставщика, принятый на учет в организации и реализованный покупателю, должен быть идентифицируемым в целях учета НДС (ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Однако налоговое законодательство не содержит запрета на учет товаров под собственным наименованием. В нормах НК РФ не установлено требований об идентичности наименования приобретаемых товаров в документах поставщика наименованию данных товаров у покупателя.

Вместе с тем для того, чтобы зафиксировать соответствие наименований отдельных товаров в первичных документах поставщика с наименованием сформированного комплекта, организации, на наш взгляд, следует:

• издать приказ руководителя о формировании комплекта;
• разработать и утвердить форму документа о формировании комплекта, в частности, таким документом может быть акт*(2).

Таким образом, сформированный комплект, подлежащий реализации в качестве единого товара, на основании вышеперечисленных документов будет отражаться в бухгалтерском учете как отдельный новый объект. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Вопрос: Организация приобретает товары (блоки питания, провода и разъемы, не предназначенные для производства нового вида продукции), которые можно использовать и продавать по отдельности. Такие товары организация учитывает на счете 41. Затем из них организация формирует комплект, который и продает. В первичных документах на продажу указывается новое наименование. Организация не несет расходов на комплектацию набора. Как осуществляется бухгалтерский учет в данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2009 г.)
• Товары в виде комплектов: особенности учета и налогообложения (Н.Н. Шишкоедова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2012 г.);
• Комплектация наборов товаров: учет, выбор кода ОКВЭД (А.О. Егорова, журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.);
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет материалов c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019;
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет товаров с 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019;
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет реализации (выбытия) товаров c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

3 мая 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) После признания запасов в бухгалтерском учете также допускаются последующие изменения единиц их учета (второй абзац п. 6 ФСБУ 5/2019). Согласно п. 6 ФСБУ 5/2019 единица учета запасов устанавливается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации о запасах в бухгалтерском учете, а также надлежащий контроль наличия и движения их. В зависимости от вида запасов, характера и порядка приобретения (создания) и (или) потребления (продажи, использования) организация устанавливает единицей учета запасов номенклатурный номер, инвентарный номер, партию, однородную группу, отдельный объект или иную единицу. То есть организация вправе самостоятельно выбрать и утвердить единицы бухгалтерского учета запасов для того, чтобы формировать достоверную информацию и обеспечить контроль за их сохранностью и движением. В ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" такое изменение единиц учета предусмотрено не было.

*(2) В соответствии с ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).