Организация закупает зерносырье, из которого производит и продает комбикорма для птицы. После приобретения зерносырье просушивается (обрабатывается) на элеваторе (вспомогательном производстве (счет 23)). Часть просушенного (обработанного) сырья передается на производство комбикормов, а другая часть остается на хранение на элеваторе до передачи на производство. Затраты, собранные на счете 23, ежемесячно списываются на счет 25 (потом на счет 20) пропорционально списанному на производство сырью, а часть затрат, приходящихся на сырье, оставленное на хранение на элеваторе, учитывается на счете 97 до передачи на производство. Аудиторы утверждают, что так делать нельзя на основании ФСБУ 5/2019, так как расходы на хранение запасов в себестоимость не включаются. Как учитывать затраты на просушку (обработку) зерносырья и его хранение, собранные на счет 23, в бухгалтерском учете и при исчислении налога на прибыль?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В целях бухгалтерского учета организации следует решить, просушивание (обработка) и хранение зерносырья на элеваторе является частью технологии подготовки сырья к потреблению (использованию) в запланированных целях (или обусловлено условиями приобретения зерносырья, или указанные работы (услуги) является частью технологии производства готовой продукции (комбикорма). С учетом принятого решения должен быть организован учет (смотрите в обосновании).

В целях налогообложения прибыли рассматриваемые расходы учитываются в составе материальных расходов. 

Обоснование позиции: 

Бухгалтерский учет 

В соответствии с п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы" запасами, в частности, являются:

• сырье, материалы, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;
• готовая продукция (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством), предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации;
• готовая продукция, товары, переданные другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от их продажи;
• затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (далее вместе - незавершенное производство или НЗП). При этом организация может вести обособленный учет полуфабрикатов собственного производства в порядке, установленном для учета готовой продукции.

Для целей бухгалтерского учета запасы подлежат классификации по видам исходя из их предназначения на каждом этапе операционного цикла организации (п. 7 ФСБУ 5/2019).

Согласно п. 9 ФСБУ 5/2019 запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019.

При этом нормами ФСБУ 5/2019 закреплены разные правила учета для объектов незавершенного производства и готовой продукции и для остальных видов запасов организации (пп. 10, 23 ФСБУ 5/2019). В бухгалтерском учете формируется:

• себестоимость запасов, кроме незавершенного производства и готовой продукции (п. 10 ФСБУ 5/2019),
• себестоимость незавершенного производства и готовой продукции (п. 23 ФСБУ 5/2019).

В фактическую себестоимость запасов (кроме НЗП и готовой продукции) включаются фактические затраты на приобретение (создание) запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования (п. 10 ФСБУ 5/2019).

Исходя из п. 11 ФСБУ 5/2019, в фактическую себестоимость запасов включаются все затраты, связанные с приобретением (созданием) запасов, в частности:

• уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику (продавцу, подрядчику) при приобретении (создании) запасов суммы, определяемые с учетом пунктов 12, 13 ФСБУ 5/2019 (за вычетом возмещаемых сумм НДС);
• затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования);
• затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик), и др.

Из п. 18 ФСБУ 5/2019 следует, что затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения (создания) запасов, в себестоимость не включаются. В частности, к таким относятся расходы на хранение запасов, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии подготовки запасов к потреблению (продаже, использованию) или обусловлено условиями приобретения (создания) запасов (смотрите также абзац шестой п. 6 информационного сообщения Минфина России от 10.04.2020 N ИС-учет-27). То есть если расходы на хранение запасов (в нашем случае - зерносырья) являются частью технологии подготовки запасов к потреблению (продаже, использованию) или обусловлены условиями приобретения (создания) запасов, то затраты на хранение можно включать непосредственно в себестоимость приобретаемых (создаваемых) запасов (сырья).

В фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, предусмотренные п. 23 ФСБУ 5/2019, с учетом пп. 24-27 ФСБУ 5/2019.

Согласно п. 26 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость НЗП и готовой продукции не включаются затраты, осуществление которых не является необходимым для осуществления производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, в число которых входят расходы на хранение, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) (подп. "д" п. 26 ФСБУ 5/2019). То есть если хранение является частью технологии производства продукции (в нашем случае комбикорма), то затраты на хранение могут включаться в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции (комбикорма).

С учетом изложенного можно сделать следующий вывод: порядок отнесения затрат на хранение организации следует осуществлять в зависимости от того, для какого операционного цикла решается задача хранения сырья: для подготовки сырья к потреблению (продаже, использованию) или для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), когда запасы выступают частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 23 "Вспомогательные производства" предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации.

По кредиту счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются со счета 23 "Вспомогательные производства" в дебет счетов:

20 "Основное производство" - при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству;

29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - при отпуске продукции (работ, услуг) обслуживающим производствам или хозяйствам;

90 "Продажи" - при выполнении работ и услуг для сторонних организаций;

40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - при использовании этого счета для учета затрат на производство и др.

Остаток по счету 23 "Вспомогательные производства" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

По нашему мнению, в рассматриваемом случае организации следует решить, просушивание (обработка) и хранение зерносырья на элеваторе является частью технологии подготовки сырья к потреблению (использованию) в запланированных целях (или обусловлено условиями приобретения зерносырья), или указанные работы (услуги) является частью технологии производства готовой продукции (комбикорма). С учетом принятого решения должен быть организован учет.

1. Если организация решит, что просушивание (обработка) зерносырья, а также его хранение на элеваторе - часть технологического процесса подготовки сырья к использованию в запланированных целях, то затраты, собранные на счете 23, можно учесть в фактической себестоимости сырья (на счете 10). В таком случае по мере отпуска сырья в производство данные затраты будут учитываться в общих затратах по выпуску продукции (на счете 20).

2. Если ли же организация решит, что работы (услуги) вспомогательного производства (элеватора) являются частью технологического процесса производства комбикорма, то затраты, собранные на счете 23, можно учесть в фактической себестоимости незавершенного производства и готовой продукции (комбикорма) (на счете 20).

3. Если же хранение сырья на элеваторе не является частью технологического процесса и не является необходимым для подготовки сырья к использованию в запланированных целях или производства комбикорма, то данные затраты не должны включаться в фактическую себестоимость сырья или НЗП и готовой продукции. В таком случае затраты на хранение следует учесть в общехозяйственных расходах (на счете 26), при этом их следует выделить из общих затрат вспомогательного производства. С учетом п. 26 ФСБУ 5/2019 расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", не включаются в фактическую себестоимость НЗП и готовой продукции, следовательно, суммы, накопленные на счете 26, списывают в дебет счета 90 "Продажи".

В отношении используемого счета 97 "Расходы будущих периодов" заметим, что после начала применения ФСБУ 5/2019 продолжают действовать положения Плана счетов, а также пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, согласно которому затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида (письмо Минфина России от 20.01.2020 N 07-01-09/2576, смотрите также "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год" (приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01), в которых, в частности, указано, что исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета и ряда иных нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету на счете 97 "Расходы будущих периодов" могут быть отражены существенно различающиеся по характеру затраты, произведенные аудируемым лицом в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

Учитывая, что порядок учета (распределения) затрат вспомогательного производства в бухгалтерском учете не урегулирован, полагаем, что организации следует ориентироваться на собственное профессиональное суждение (смотрите Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение"), включая требование о рациональности (Рекомендация Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности"). Порядок учета расходов вспомогательного производства организации следует установить самостоятельно в своей учетной политике (часть 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). 

Налог на прибыль 

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Работы и услуги производственного характера, выполненные структурными подразделениями налогоплательщика, относятся к материальным расходам в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Минфин России в письме от 20.05.2010 N 03-03-06/1/336 разъясняет, что согласно подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы налогоплательщика на хранение и перемещение материалов, принятых к налоговому учету, не увеличивают стоимость указанных материалов и учитываются в составе материальных расходов налогоплательщика. В соответствии с пунктами 1 и 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Подробнее рекомендуем ознакомится в Энциклопедии решений. Определение суммы расходов на производство и реализацию. Прямые и косвенные расходы в налоговом учете.

В то же время есть разъяснения и о том, что стоимость хранения может увеличивать стоимость материалов. Они приведены в материале: Вопрос: Формирование в бухгалтерском и налоговом учете первоначальной стоимости запасов - сыпучих грузов (щебень различных фракций) при доставке их собственным грузовым транспортом от места выгрузки с территории железнодорожной станции до собственных складов и производственных участков (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Вопрос: Включение в фактическую себестоимость приобретаемых за плату материально-производственных запасов ряда расходов, связанных с приобретением МПЗ, в соответствии с ФСБУ 5/2019 "Запасы" (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.);
• Вопрос: Нужно ли распределять расходы на незавершенное производство и готовую продукцию в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.)
• Вопрос: Производственное предприятие закупает сырье (мясо мороженое) для дальнейшей переработки и изготовления мясоколбасной продукции. Сырье хранится в арендуемых рефрижераторах. Размер арендной платы зависит от количества (тонн) сырья и является величиной переменной. Как учитываются расходы на хранение остатка сырья, который будет использован в последующих периодах? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)
• Энциклопедия решений. Учет себестоимости готовой продукции;
• Энциклопедия решений. Материальные расходы в виде стоимости приобретенных МПЗ (в целях налогообложения прибыли);
• Энциклопедия решений. Стоимость приобретенных работ и услуг производственного характера в целях налогообложения прибыли. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Федорова Лилия 

Ответ прошел контроль качества 

27 апреля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.