Российская организация покупает у белорусского поставщика сырье от производителя из ЕС. По условиям договора (в евро) оплата производится российскими рублями исходя из курсов российского рубля и евро, установленных Национальным банком Республики Беларусь на дату осуществления платежа. Возникающие курсовые разницы при покупке евро для осуществления платежа производителю компенсируются российской организацией белорусскому поставщику по факту оплаты. Согласно договору была произведена 100% предоплата сырья. После перевода поставщиком денежных средств производителю белорусский поставщик выставил счет-фактуру российской организации на компенсацию курсовой разницы при конвертации валюты со ставкой 0%. Как учесть данную разницу российской организации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В бухгалтерском и налоговом учете сумма компенсации учитывается в стоимости приобретенного сырья.

Существует риск исчисления российской организацией НДС с суммы данной компенсации. 

Обоснование позиции: 

Бухгалтерский учет 

В соответствии с ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019) к запасам относятся, в частности, сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг (подп. "а" п. 3 ФСБУ 5/2019).

По общему правилу запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости (п. 9 ФСБУ 5/2019).

Согласно п. 10 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость запасов (кроме незавершенного производства и готовой продукции) включаются фактические затраты на приобретение (создание) запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования.

На основании п. 11 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость запасов включаются, например:

• уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу, подрядчику) при приобретении (создании) запасов суммы (подп. "а" п. 11 ФСБУ 5/2019);
• иные затраты, связанные с приобретением (созданием) запасов (подп. "е" п. 11 ФСБУ 5/2019).

Как видим, перечень расходов, связанных с приобретением запасов, является открытым.

В себестоимость приобретаемых организацией запасов в силу п. 18 ФСБУ 5/2019 не включаются:

• затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями (подп. "а" п. 18 ФСБУ 5/201918);
• управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением (созданием) таких материалов (подп. "б" п. 18 ФСБУ 5/201918);
• расходы на хранение материалов, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии подготовки материалов к потреблению (продаже, использованию) или обусловлено условиями их приобретения (создания) (подп. "в" п. 18 ФСБУ 5/201918);
• иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения (создания) материалов (подп. "г" п. 18 ФСБУ 5/201918).

Принимая во внимание характер данного платежа, мы придерживаемся позиции, что он непосредственно связан с приобретением сырья. В этой связи у организации имеются предпосылки для его включения в фактическую себестоимость запасов. 

НДС 

В целях исчисления НДС при осуществлении сделок между налогоплательщиками РФ и Республики Беларусь прежде всего следует руководствоваться Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (далее - Протокол).

Так, если российский покупатель приобретает и ввозит на территорию РФ (импортирует) товары из Беларуси, то он должен исчислить и уплатить НДС в налоговый орган по месту своей постановки на учет (пп. 13, 13.1 Протокола).

В письмах ФНС России от 18.06.2012 N ЕД-4-3/9912, Минфина России от 25.05.2012 N 03-07-15/52 чиновники указывали, что в случае если предметом договора является поставка товаров, то место реализации услуг определяется по самостоятельному основанию.

В соответствии с п. 28 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве - члене Союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг.

Место реализации работ (услуг) определяется на основании п. 29 Протокола.

Однако в рассматриваемом случае белорусский продавец организации фактически услуги по конвертации валюты не оказывает. В этой связи можно сделать вывод, что у организации-покупателя отсутствует обязанность по исчислению НДС с сумм компенсации в качестве налогового агента.

Так, в письме Минфина России от 16.07.2007 N 03-07-08/196 финансисты указали, что денежные средства, перечисляемые российской организацией - арендатором иностранному лицу - арендодателю в целях компенсации расходов на техническое обслуживание, ремонт и страхование воздушного судна, на основании норм ст. 146 и ст. 148 НК РФ в налоговую базу по НДС не включаются.

Вместе с тем имеются разъяснения уполномоченных органов, где делается вывод, что компенсация (возмещение) затрат продавца (исполнителя) рассматривается как сумма, связанная с реализацией товаров (работ, услуг), и подлежит обложению НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

В частности, в письме Минфина России от 22.02.2013 N 03-07-05/5156 указано, что исходя из того, что в силу подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) "возмещение расходов иностранного банка, понесенных при предоставлении кредита, связано с оплатой услуг по кредитованию" (смотрите также письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-11/300, от 26.02.2010 N 03-07-11/37).

Если руководствоваться данным мнением финансистов, то, на наш взгляд, можно полагать, что у организации возникает обязанность по исчислению НДС с сумм компенсации расходов продавца на конвертацию как связанных для него с реализацией товаров.

Вместе с тем реализовать это посредством применения механизма подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, на наш взгляд, не получится. Так, согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налогоплательщик исчисляет налог при получении сумм оплаты, связанных с реализацией товаров (работ, услуг). При этом по общему правилу при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ, сумма НДС определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ) как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (смотрите материал: Энциклопедия решений. Обложение НДС сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)).

В данном случае речь идет о получении сумм, связанных с оплатой товаров, иностранным поставщиком.

Согласно пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами определяется налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами. Налоговая база в этом случае определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Однако для случая, когда местом реализации товара является иностранное государство, предусмотрен иной механизм - уплата налога при ввозе товаров на территорию РФ (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 153 НК РФ, п. 13 Протокола).

Если придерживаться точки зрения о необходимости исчисления НДС, то налогоплательщику в рассматриваемой ситуации следует увеличить налоговую базу по НДС, определенную в соответствии с п. 14 Протокола, п. 1 ст. 154 НК РФ, на сумму платежей за конвертацию валют (как сумму, участвующую в формировании цены товара) (смотрите также материал: Вопрос: Организация является импортером. По условиям контракта с иностранным поставщиком организация компенсирует расходы в виде платежей поставщика за сверхнормативный простой контейнеров, уплаченных им контейнеровладельцу. Расходы возмещаются на основании инвойсов иностранного поставщика и копий инвойсов контейнеровладельца, предъявленных поставщику. Могут ли указанные расходы организации быть учтены при налогообложении прибыли? Является ли организация налоговым агентом по НДС и налогу на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории РФ через постоянное представительство? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2012 г.)).

Так, учитывая, что счет-фактура белорусской стороной выставлен со ставкой НДС ноль процентов, можно полагать, что контрагент в отношении сумм компенсации действует в том же порядке, что и при вывозе товаров с территории Беларуси (п. 13 Протокола), то есть применяет при экспорте ставку НДС ноль процентов, соответственно, НДС при ввозе сырья уплачивает российская сторона. Не исключено при этом, что он ожидает от организации подтверждения ставки ноль процентов так же, как и при ввозе товаров на территорию РФ и уплате НДС (пп. 19, 20 Протокола).

Предпосылки для этого, на наш взгляд, могут иметься, поскольку, во-первых, компенсация расходов выставлена, по сути, по факту перечисления предоплаты, а во-вторых, как мы показали выше, имеются основания включить сумму компенсации в стоимость сырья в бухгалтерском и налоговом учете.

Следование иной позиции может привести к спорам с проверяющими.

Но, учитывая формулировки счета-фактуры контрагента, мы не исключаем, что получение вычета по НДС, оплаченному по аналогии с налогом, уплаченным при ввозе товара, может привести к налоговым спорам.

Поскольку по вопросу обложения НДС сумм компенсации имеется неопределенность, рекомендуем обратиться в налоговый орган за разъяснениями (возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/). Также возможно обращение в контакт-центр ФНС России по телефону: 8-800-222-2222. Обращения в Минфин России в письменном виде направляются по адресу: 109097, г. Москва, ул. Ильинка, д. 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/. 

Налог на прибыль 

1. Подпункт 1 п. 1 ст. 254 НК РФ предусматривает, что к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В п. 2 ст. 254 НК РФ установлено, что стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

В результате порядок формирования стоимости материалов в налоговом учете по многом схож с порядком в бухгалтерском учете.

В этой связи полагаем, что и бухгалтерском учете для целей налогообложения допустимо учесть сумму компенсации расходов продавца на конвертацию в стоимости приобретенного сырья.

2. Согласно п. 1 ст. 246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

На основании ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в РФ.

Виды доходов, полученные иностранной организацией, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, перечислены в п. 1 ст. 309 НК РФ.

В перечне, предусмотренном п. 1 ст. 309 НК РФ, такой вид дохода (компенсация курсовой разницы при обмене валюты) не поименован. В то же время в подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ указаны "иные аналогичные доходы".

Понятие дохода дано в п. 1 ст. 41 НК РФ. Так, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ.

Получая компенсацию понесенных расходов, на наш взгляд, белорусская организация дохода в понимании НК РФ не получает.

В этой связи можно сделать вывод, что сумма возмещения расходов на конвертацию валюты, выплачиваемая российской организацией, не относится к доходам белорусской организации, подлежащим налогообложению в РФ в силу п. 1 ст. 309 НК РФ.

С учетом вышеизложенного у российской организации при уплате такой компенсации не возникнет обязанности по удержанию налога с доходов этого иностранного юридического лица.

Схожие выводы делали и представители уполномоченных органов.

Например, в письме Минфина России от 09.10.2014 N 03-08-05/50896 говорится, что сумма возмещения расходов на юридические услуги иностранной организации, выплачиваемая российской организацией, не относится к доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению в РФ.

В свою очередь, в письме ФНС России от 25.12.2020 N КВ-4-3/21410@ указывается, что суммы возмещения российской организацией иностранной организации - продавцу расходов, понесенных по контракту в связи с превышением покупателем периода разгрузки железнодорожных вагонов сверх оговоренного контрактом времени, следует рассматривать не как отдельный вид доходов, подлежащий налогообложению в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ, а как компенсацию расходов (убытков) в рамках договорных отношений на реализацию и поставку товара арендованными железнодорожными вагонами.

Данный порядок не противоречит положениям ст. 7, 18 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

11 апреля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.