Организация на УСН "доходы-расходы". ОКВЭД 68.20.2 "Аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом". 17 февраля 2023 года приобрела у физических лиц нежилое помещение, которое находилось у них в долевой собственности. Договор купли-продажи составлен и подписан 17 февраля 2023 года (согласно ст. 556 ГК РФ договор имеет силу акта приема-передачи). 20 февраля 2023 года произведена оплата продавцам по договору купли-продажи в размерах, соответствующим их долям в данном имуществе, на общую сумму 1 140 000,00 руб. 20 февраля 2023 года организацией уплачена госпошлина за регистрацию права на недвижимое имущество в размере 22 000,00 руб. и сданы документы на госрегистрацию права в МФЦ. 22 февраля 2023 года право на собственность зарегистрировано в ЕГРН. 6 марта 2023 года получена соответствующая выписка в МФЦ. По состоянию на 17 февраля 2023 года организация отразила покупку недвижимого имущества согласно договору купли-продажи (акту приема-передачи) следующей бухгалтерской проводкой: Дебет 08 Кредит 76.05. Как дальше учитывать данную недвижимость в бухгалтерском учете? Как учитывать затраты на предстоящий ремонт? В качестве капитальных вложений или в качестве расходов того периода, когда они произведены? С какого момента начинать исчислять налог на имущество от кадастровой стоимости: с даты регистрации права собственности 22 февраля 2023 года или тогда, когда недвижимость с 08 счета перейдет на 01 счет, т.е. будет принята к учету и введена в эксплуатацию (предположительно осенью 2023 года). Помещение не включено в Перечень объектов недвижимого имущества, облагаемого по кадастровой стоимости. Как быть с признанием расходов на приобретение помещения и стоимости его ремонта при УСН? Принять в расходы 1/4 от суммы 1 140 000,00 руб., а именно 285 000,00 руб. на 31 марта 2023 года, а затем по 285 000,00 руб. на последний день каждого отчетного периода (2, 3 и 4 квартала)? Или ждать, когда имущество будет введено в эксплуатацию, а потом списывать равными долями в оставшиеся отчетные периоды? И сумма расходов тогда будет не 1 140 000,00 руб., а с учетом всех затрат на ремонт?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Нормы ФСБУ 26/2020, ФСБУ 6/2020 обязывают организацию существенные затраты по законченным капитальным ремонтам (подтвержденным документально) отнести на удорожание объекта основных средств либо признать в качестве отдельного объекта основных средств.

2. Организации на УСН не освобождаются от уплаты налога на имущество организаций в отношении включенных в Перечень объектов недвижимого имущества, облагаемого по кадастровой стоимости. Если объект недвижимости, принадлежащий организации на праве собственности, не поименован в Перечне объектов недвижимого имущества, это исключает его налогообложение исходя из кадастровой стоимости. Соответственно, организация, применяющая УСН, не должна уплачивать налог на имущество в отношении указанного объекта до момента его включения в данный Перечень.

3. До момента ввода в эксплуатацию объекта основных средств организация не может включить его стоимость (с учетом капитализированного в стоимости объекта ремонта (восстановления) данного имущества) в состав расходов, учитываемых для целей применения УСН вне зависимости от факта произведенной оплаты за данный объект основных средств (включая оплаченный ремонт (восстановление) данного объекта, учтенного в его первоначальной стоимости для целей бухгалтерского учета). 

Обоснование позиции:

1) В части учета стоимости ремонта (в том числе замены труб, сантехники, окон, напольного покрытия, проведения перепланировки) основного средства отметим следующее.

Под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, а также на улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020)).

Улучшение и (или) восстановление объекта основных средств может осуществляться в виде модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или ремонта (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020).

Ремонт является одним из способов восстановления и улучшения имущества. Ремонт основных средств может быть текущим или капитальным.

Так, в соответствии с подп. 2.3.7 п. 2.3 ГОСТ 18322-2016 под капитальным ремонтом понимается плановый ремонт, выполняемый для восстановления исправности и полного или близкого к полному ресурса объекта с заменой или восстановлением любых его частей, включая базовые.

Также положения Ведомственных строительных нормативов (ВСН) N 58-88 (Р), утвержденных приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312, далее - ВСН 58-88(Р), содержат нормы о порядке проведения капитального и текущего ремонтов.

Согласно п. 5.1 ВСН 58-88(Р) капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий.

Отметим, что ФСБУ 26/2020 не конкретизирует, затраты на какой именно вид ремонта (текущий или капитальный) следует включать в капитальные вложения.

Однако подп. "б" и "в" п. 16 ФСБУ 26/2020 определено, что в капитальные вложения не включаются затраты на текущий ремонт основных средств (за исключением случая, указанного в подп. "г" п. 10 ФСБУ 26/2020); затраты на неплановые ремонты ОС, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов ОС, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их. Указанные затраты признаются расходами периода, в котором понесены.

В свою очередь, в силу п. 24 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020) первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений. Соответственно, существенные затраты на осуществленный ремонт включаются в состав капитальных вложений, увеличивающих первоначальную стоимость основного средства.

При этом ФСБУ 6/2020 также предусматривает, что существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, признаются самостоятельными инвентарными объектами (п. 10 ФСБУ 6/2020).

Другими словами, особо крупные затраты организации на ремонт основного средства можно учитывать как отдельное основное средство либо относить на удорожание объекта основных средств. Смотрите также Вопрос: Возможность установления МУП критерия существенности для отнесения затрат на капитальный ремонт основных средств к капитальным вложениям (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.), Вопрос: Бухгалтерский учет затрат на капитальный ремонт оборудования, существенных по стоимости (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.).

Специалисты Минфина России также разъясняют, что существенные по величине затраты на проведение ремонта, технического осмотра, а также технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, являются самостоятельными инвентарными объектами вне зависимости от стоимости и срока полезного использования объектов основных средств, в отношении которых осуществлены данные затраты (смотрите Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2022 год (приложение к письму Минфина России от 23.12.2022 N 07-04-09/126779), письмо Минфина России от 15.04.2022 N 07-01-07/33521). При этом признание инвентарным объектом части (частей) одного объекта основных средств, стоимость и сроки полезного использования которой существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, осуществляется организацией применительно к объектам основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями, а также отдельным конструктивно обособленным предметам или обособленным комплексам конструктивно сочлененных предметов.

Вместе с тем по норме п. 10 ФСБУ 6/2020 единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается:

• или объект ОС со всеми приспособлениями и принадлежностями;
• или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
• или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

При наличии у одного объекта ОС нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и СПИ объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом. Самостоятельными инвентарными объектами признаются также существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов ОС с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.

В данном случае критерий существенности организации следует самостоятельно установить и закрепить в учетной политике. В частности, уровень существенности может быть установлен:

• в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной стоимости ремонтируемого объекта основных средств;
• в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной либо балансовой стоимости соответствующей группы основных средств;
• в виде стоимостного критерия, определяемого для однородной группы основных средств.

Данные рекомендации о порядке определения уровня существенности приводят специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-51/2014-ОК Маш "Затраты на капитальный ремонт основных средств", принятой 19.08.2014.

Как следует из содержания вопроса, организация планирует произвести в помещении ремонт, заменить трубы, сантехнику, окна, напольное покрытие, произвести перепланировку (из одного большого помещения сделать 2 небольших, чтобы было легче сдать их в аренду). При этом в вопросе также отражено, что ввод в эксплуатацию помещения планируется ближе к осени 2023 года, после того, как все ремонтные работы будут завершены, т.е. продолжительность ремонтных работ также носит существенный характер.

Поэтому предполагаем, что совокупные расходы на проведение организацией ремонта помещения для приведения его в состояние, пригодное для эксплуатации в предназначенных целях, могут носить существенный характер (если, например, соотносить их со стоимостью приобретенного объекта).

Вместе с тем, согласно п. 12 ФСБУ 6/2020, при признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете. В свою очередь, как уже сказано выше, под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение, а также восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).

Капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами или нематериальными активами. В случае фактического начала эксплуатации части объекта капитальных вложений до завершения капитальных вложений в целом, организация признает такую часть капитальных вложений объектом основных средств или объектом нематериальных активов (п. 18 ФСБУ 26/2020).

Таким образом, полагаем, что стоимость данного ремонта для целей бухгалтерского учета подлежит отнесению на удорожание данного помещения (объекта основных средств) с отражением по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - до момента ввода помещения в эксплуатацию. Смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет поступления основных средств, предназначенных для передачи в аренду, в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 25/2018, Энциклопедию решений. Учет приобретения недвижимости.

Оснований учитывать расходы на ремонт и перепланировку в составе текущих затрат по п. 16 ФСБУ 26/2020, на наш взгляд, не имеется, поскольку они понесены до признания объекта ОС, в связи с чем мы полагаем, что их следует включить в состав капитальных вложений (на счет 08) до момента перевода объекта в состав ОС.

Так как данное помещение изначально приобреталось с целью его сдачи в аренду, то в момент его ввода в эксплуатацию сумма расходов (включая капитальный ремонт), сформированная по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", подлежит списанию со счета 08 и отражению по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", так как в составе основных средств обособленно учитываются и отражаются в бухгалтерской отчетности объекты инвестиционной недвижимости. Под инвестиционной недвижимостью понимаются основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости (абзац 3 п. 11 ФСБУ 6/2020).

2) В части налога на имущество отмечаем следующие моменты.

В силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций, за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии со ст. 378.2 НК РФ.

При этом для налогообложения имущества, облагаемого по кадастровой стоимости в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ, не имеет значения ни его бухгалтерский учет, ни использование в деятельности. Такое имущество всегда облагается налогом у собственника. То есть в рассматриваемом случае недвижимость облагается налогом в течение всего периода нахождения ее в собственности налогоплательщика (по данным ЕГРН).

Таким образом, организации на УСН не освобождаются от уплаты налога на имущество организаций в отношении включенных в Перечень объектов недвижимого имущества, облагаемого по кадастровой стоимости (с учетом положений п. 10 ст. 378.2 НК РФ), а также в отношении поименованных в подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ объектов недвижимого имущества (в случае принятия соответствующего регионального закона).

Условием применения кадастровой стоимости в целях налогообложения объектов, указанных в подпунктах 1, 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, является включение их в перечень объектов недвижимого имущества, определяемый уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ в рамках п. 7 ст. 378.2 НК РФ (смотрите письма ФНС России от 22.10.2021 N БС-4-21/14998@, от 06.04.2020 N БС-3-21/2771@, от 17.02.2020 N БС-4-21/2741@, Минфина России от 31.01.2020 N 03-05-05-01/6083, от 08.02.2018 N 03-05-05-01/7411).

Следовательно, если объект недвижимости, принадлежащий организации на праве собственности, не поименован в Перечне объектов недвижимого имущества, это исключает его налогообложение исходя из кадастровой стоимости. Соответственно, организация, применяющая УСН, не должна уплачивать налог на имущество в отношении указанного объекта до момента его включения в данный Перечень. Смотрите также Вопрос: У ООО в собственности нежилое помещение 855 кв. м в многоквартирном доме в Москве. ООО на УСН. Дом не включен в перечень оплаты по кадастровой стоимости. Как платить налог на имущество? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, апрель 2022 г.), Вопрос: Налог на имущество организаций при применении УСН во Владимирской области (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.).

Нормы ФСБУ 6/2020, ФСБУ 25/2018 имеют значение только при налогообложении имущества, облагаемого по среднегодовой стоимости, а плательщики УСН в отношении таких объектов от налога освобождены. Смотрите Вопрос: Включается ли стоимость капитального ремонта, учитываемого как отдельный инвентарный объект, в базу по налогу на имущество, если налоговая база в отношении ремонтируемого здания определяется: как среднегодовая стоимость, как кадастровая стоимость? Нужно ли восстанавливать НДС с остаточной стоимости капитального ремонта, учитываемого как отдельный инвентарный объект, при переходе на УСН? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.).

3) В части учета в составе расходов для целей применения УСН стоимости приобретения объекта ОС и проведенных в отношении данного объекта капитального и иного ремонта, отметим следующее.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ). При этом указанные расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

В общем случае расходы на приобретение основных средств учитываются для целей УСН с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию и их оплаты (в размере уплаченных сумм).

При этом если ОС приобретены (сооружены, изготовлены) в периоде применения УСН, то они принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете, то есть в соответствии с нормами ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (девятый абзац п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В стоимость объектов ОС включается сумма входного НДС, уплаченного при приобретении объекта (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Поэтому расходы на приобретение ОС в период применения УСН должны отражаться в последний день отчетного (налогового) периода, в котором произошло последним по времени одно из событий:

• оплата (завершение оплаты) ОС (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
• ввод ОС в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

При этом в течение налогового периода расходы также принимаются равными долями за отчетные периоды.

Как следует из данных, отраженных в вопросе, приобретенное организацией основное средство не может использоваться, не пригодно для эксплуатации и сдачи в аренду по факту приобретения, так как в помещениях необходимо провести ремонт, заменить трубы, сантехнику, окна, напольное покрытие, произвести перепланировку (из одного большого помещения необходимо сделать 2 небольших, чтобы было легче сдать их в аренду).

То есть данное имущество без проведения указанных работ не может быть введено в эксплуатацию и использоваться организацией в деятельности, для которой данное имущество и приобреталось, в первую очередь для сдачи в аренду в соответствии с основным видом деятельности организации (ОКВЭД 68.20.2 "Аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом"), которая применяет УСН.

При этом в подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ прямо указано, что данные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

То есть не подлежащие использованию, а именно используемые, т.е. введенные в эксплуатацию.

Таким образом, исходя из прямых норм подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ следует, что до момента ввода в эксплуатацию объекта основных средств, организация не может включить их стоимость (с учетом капитализированного в стоимости ремонта (восстановления) данного имущества) в состав расходов, учитываемых для целей применения УСН вне зависимости от факта уже произведенной оплаты за данный объект основных средств (включая оплаченный впоследствии ремонт (восстановление) данного объекта, учтенного в его первоначальной стоимости для целей бухгалтерского учета). С момента ввода ОС в эксплуатацию расходы будут признаваться равными долями в течение налогового периода (сумма расходов будет не 1 140 000 руб., а с учетом всех оплаченных затрат на ремонт). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 (апрель 2023);
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет приобретения недвижимости в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 (апрель 2023);
• Энциклопедия решений. Как платить налог на имущество организаций при УСН (апрель 2023);
• Энциклопедия решений. Расходы на приобретение основных средств при УСН (апрель 2023). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

11 апреля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.