Мусоросортировочное предприятие на основании договора получает от регионального оператора твердые коммунальные отходы для сортировки. Все отсортированные фракции мусора переходят в собственность мусоросортировочного предприятия и в дальнейшем продаются сторонним организациям. При этом региональный оператор на основании договора оплачивает услуги организации. Можно ли в этом случае не включать в фактическую себестоимость отсортированных фракций общие затраты по договору с региональным оператором?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Для целей бухгалтерского и налогового учета допускается такой вариант формирования затрат, когда в них включаются только материальные расходы только по конкретному виду продукции, что должно соотноситься с условиями договора и определяться возможностью технологически и "учетно" обособить непосредственно само извлечение вторичных материалов. 

Обоснование позиции: 

Бухгалтерский учет 

В бухгалтерском учете признанные активы в виде извлекаемых вторичных материалов подлежат учету в составе запасов (п. 3 ФСБУ 5/2019).

В зависимости от дальнейших целей использования такое имущество может быть принято к учету:

• в качестве товаров (на счете 41 "Товары") - если предполагается дальнейшая перепродажа;
• в качестве материалов (на счете 10 "Материалы") - если планируется использование для собственных нужд.

И в том и в другом случае принятие к учету осуществляется по фактической себестоимости (п. 9 ФСБУ 5/2019).

В фактическую себестоимость запасов, кроме незавершенного производства и готовой продукции, включаются фактические затраты на приобретение (создание) запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования; в нее включаются, в частности:

• уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу, подрядчику) при приобретении (создании) запасов суммы, определяемые с учетом пп. 12, 13 ФСБУ 5/2019;
• затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования);
• затраты на доведение запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик запасов.

Суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией при приобретении (создании) запасов, включаются в фактическую себестоимость запасов:

а) за вычетом возмещаемых сумм налогов и сборов;

б) с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления. При этом премии, льготы, предоставленные организации согласно условиям договора, учитываются в фактической себестоимости запасов, по мнению Минфина России, при условии, что они непосредственно связаны с приобретением конкретной единицы учета запасов, признанных в бухгалтерском учете (смотрите Рекомендации Минфина России (приложение к письму от 18.01.2022 N 07-04-09/2185), письмо Минфина России от 06.12.2021 N 07-01-09/98963).

Затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, которые организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость этих запасов (п. 15 ФСБУ 5/2019). В общем случае для целей ФСБУ 5/2019 "Запасы" справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости". В свою очередь, в понимании МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - оценка, основанная на рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации. Этот стандарт определяет понятие "справедливая стоимость" как цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (пп. 2, 9 МСФО (IFRS).

Тем самым в общем случае приходуемые фракции следует признать в учете по справедливой стоимости - цене, по которой можно реализовать это вторсырье в его исходном состоянии сторонней организации, принимающей такие отходы.

В части включения используемой бухгалтерской программой в их фактическую себестоимость еще и затрат по договору с региональным оператором отметим следующее.

Правилами обращения с твердыми коммунальными отходами (утверждены постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2016 г. N 1156) предусмотрено, что операторы по обращению с ТКО, осуществляющие деятельность по обработке, обезвреживанию, захоронению твердых коммунальных отходов в зоне деятельности регионального оператора, заключают договоры с ним об оказании услуг по обработке, обезвреживанию, захоронению твердых коммунальных отходов. По такому договору оператор по обращению с ТКО, осуществляющий деятельность по обработке, обезвреживанию, захоронению твердых коммунальных отходов, обязуется осуществлять обработку, обезвреживание, захоронение ТКО, а региональный оператор обязуется передавать такие отходы этому оператору и оплачивать услуги по обработке, обезвреживанию, захоронению твердых коммунальных отходов по регулируемым тарифам. Существенными условиями договора между ними являются:

а) предмет договора;

б) требования к составу твердых коммунальных отходов, передаваемых оператору по обращению с твердыми коммунальными отходами, способу складирования твердых коммунальных отходов;

в) планируемая масса твердых коммунальных отходов, направляемых на объект, используемый для обработки, обезвреживания, захоронения;

г) место приема (передачи) твердых коммунальных отходов;

д) способ коммерческого учета количества твердых коммунальных отходов;

е) сроки и порядок оплаты услуг по договору;

ж) права и обязанности сторон по договору;

з) порядок осуществления региональным оператором контроля деятельности оператора по обращению с твердыми коммунальными отходами, осуществляющего деятельность по обработке, обезвреживанию, захоронению твердых коммунальных отходов;

и) ответственность сторон.

При этом коммерческий учет ТКО в целях расчетов с операторами по обращению с ТКО осуществляется в общем случае исходя из массы ТКО, определенной с использованием средств измерения (если объект не оборудован средством измерения или средство измерения вышло из строя (неисправно), коммерческий учет осуществляется исходя из средней плотности твердых коммунальных отходов и объема твердых коммунальных отходов).

На основании изложенного допускаем: если договор с региональным оператором предусматривает, что оплачиваются еще и услуги по сортировке ТКО, то при невозможности обособить этот этап и выделить плату за него, приходуемые вторичные материалы формально представляют собой готовую продукцию, в себестоимость которой и включаются все издержки по договору.

Напомним: согласно п. 23 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. В фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты).

Если же извлечение вторичных материалов можно технологически обособить и проведение этого этапа не входит в оказываемую и оплачиваемую региональным оператором услугу, то, на наш взгляд, и в учете эту "незавершенку" можно выделить. Как сказано в п. 27 ФСБУ 5/2019, незавершенное производство и готовую продукцию в массовом и серийном производстве допускается оценивать в сумме прямых затрат (в виде материальных расходов) без включения косвенных затрат. Тем самым полагаем, что в фактическую себестоимость запасов, включаемых затем как материальные затраты в НЗП, войдет справедливая стоимость фракций на дату их образования (первичной сортировки) и затраты организации по последующим доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик уже непосредственно отсортированных фракций, а не все затраты по этому виду деятельности. Повторим, такой вариант должен соотноситься с условиями договора и определяться возможностью технологически и "учетно" обособить непосредственно само извлечение вторичных материалов. 

Налог на прибыль организаций 

На основании п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества, полученного безвозмездно, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ. На основании п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение) по неамортизируемому имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

В случае, если налогоплательщик в качестве сырья, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 4 ст. 254 НК РФ).

Согласно ст. 318 и 319 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. Если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

То есть и в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик имеет возможность определить в своей учетной политике суммы расходов на производство и реализацию с учетом их соответствия конкретному виду изготовленной продукции (работам, услугам). Допускается прямыми расходами признавать только материальные затраты; для данной ситуации это значит, что налоговое законодательство не содержит запрета для обособления затрат в данном случае: либо такие затраты прямо относятся на конкретный процесс, либо в учетной политике налогоплательщиком самостоятельно разработан обоснованных способ их распределения. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Оценка остатков незавершенного производства в целях налогообложения прибыли (март 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Определение суммы расходов на производство и реализацию. Прямые и косвенные расходы в налоговом учете (март 2023 г.);
• Учетная политика предприятия для целей налогообложения на 2022 год (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2022 г. (пункт 5.21). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

4 апреля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.