ООО на общей системе налогообложения в счет дивидендов передает учредителю - физическому лицу материалы по рыночной цене. Как это отражается в учете? Какие оформляются документы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В бухгалтерском учете ООО передача имущества участнику общества в счет выплаты дивидендов отражается как операция по выбытию материалов с оформлением решения и либо акта, либо иного первичного документа на выбытие. Подробности смотрите ниже.

Для целей налогообложения прибыли и НДС операцию по выплате дивидендов в натуральной форме чиновники рассматривают как реализацию. Мнение контролирующих органов противоречит позиции судов. В связи с этим рекомендуем ООО самостоятельно выбрать позицию по вопросу обложения НДС рыночной стоимости переданных участнику в счет дивидендов материалов с учетом возможных налоговых рисков.

ООО в качестве налогового агента по НДФЛ обязано исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с рыночной стоимости материалов. Если же налоговый агент не имеет возможности удержать НДФЛ, то он обязан письменно сообщить участнику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. 

Обоснование позиции:

Распределение прибыли в ООО регулируется ст. 28 и 29 Закона об ООО. Указанные статьи Закона об ООО не устанавливают ограничений или запретов по форме выражения прибыли, подлежащей распределению между участниками ООО. И в общем случае допускается выплата прибыли участникам ООО имуществом (смотрите письмо Министерства экономического развития РФ от 27.11.2009 N Д06-3405). При выплате дивидендов в виде имущества право собственности на это имущество, ранее принадлежащее организации, переходит к его участникам (п. 32 постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2, п. 1 ст. 66 и п. 3 ст. 213 ГК РФ). 

Налог на прибыль. НДС 

Материалы являются имуществом (п. 2 ст. 130 ГК РФ).

По мнению Минфина России, а также налоговых органов, для целей налогообложения передача имущества в качестве дивидендов признается реализацией и облагается налогами, как реализация (смотрите письма ФНС России от 15.05.2014 N ГД-4-3/9367@, Минфина России от 07.02.2018 N 03-05-05-01/7294, от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54596).

То есть при таком подходе по подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущества в счет выплаты дивидендов является объектом налогообложения НДС; налоговая база в этом случае определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы НДС. При этом полагаем, что налогоплательщик получает право не восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету при принятии материалов к учету.

Для целей исчисления налога на прибыль организаций доходы от реализации имущества подлежат включению в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по данному налогу (письмо Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54596). Размер дохода следует определить исходя из определенной участниками величины дивидендов (косвенно это следует из письма Минфина России от 26.03.2010 N 03-03-06/1/198).

Как сообщено в письме Минфина России от 07.02.2023 N 03-03-06/1/9480, позиция по вопросу применения НДС и налога на прибыль организаций при передаче организацией учредителю общества имущества в счет выплаты дивидендов, изложенная в письмах Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54596 и от 07.02.2018 N 03-05-05-01/7294, в настоящее время не изменилась. Здесь же повторен вывод о том, что если размер обязательств по выплате дивидендов имуществом, зачтенных в счет обязательств, возникших при реализации такого имущества (доходы), равен стоимости этого имущества (расходы), то прибыль от реализации этого имущества будет равна нулю.

При этом отметим, что суды придерживаются противоположной позиции. Подробнее об этом смотрите Энциклопедию решений. НДС при выплате доходов участникам общества (дивидендов) имуществом (март 2023), а также Энциклопедию судебной практики. Распределение прибыли общества между участниками общества (Ст. 28 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"), п. 3.5. Выплата дивидендов недвижимым имуществом не является реализацией имущества или товара и не подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Как видим, вопрос признания передачи дивидендов имуществом для целей исчисления НДС и налога на прибыль является спорным. Смотрите также разъяснения чиновника ("Налогообложение дивидендов" (интервью с С. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса) (Д. Ефименко, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2017 г.), вопрос - Возникает ли при выплате дивидендов имуществом обязанность по уплате НДС?). 

НДФЛ 

Доходы в виде дивидендов (доходов от долевого участия в обществе), которые получены физическим лицом (участником) - налоговым резидентом РФ, признаются объектом обложения и учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ (подп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). При получении дивидендов в виде имущества у налогоплательщика-участника образуется доход в натуральной форме (письма Минфина России от 18.10.2016 N 03-04-05/60895, от 25.03.2013 N 03-11-06/2/9222).

Исходя из нормы п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде имущества налоговая база определяется как стоимость этого имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (то есть рыночных цен). Рыночными признаются цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок (абзац третий п. 1 ст. 105.3 НК РФ, письмо Минфина России от 28.05.2013 N 03-01-18/19214). Таким образом, по общему правилу в качестве рыночной стоимости имущества признается его цена, указанная сторонами сделки.

С учетом указанного, по нашему мнению, стоимость имущества для целей обложения НДФЛ может быть определена исходя из ее оценки сторонами, указанной в акте приема-передачи (смотрите упомянутое ранее письмо Министерства экономического развития РФ от 27.11.2009 N Д06-3405). Подтверждение этому мнению можно обнаружить и в судебной практике (постановление Девятнадцатого ААС от 09.10.2014 N 19АП-5517/14).

Если доходы участникам выплачивает общество с ограниченной ответственностью, то оно выполняет обязанности налогового агента в соответствии со ст. 226 НК РФ. В отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов физическими лицами - налоговыми резидентами РФ, применяется ставка, предусмотренная п. 1 ст. 224 НК РФ, то есть 13% (15%). Смотрите также Вопрос: Ставка НДФЛ при выплате дивидендов (ответ Горячей линии ГАРАНТ, март 2023 г.).

Из положений п. 4 ст. 226 НК РФ следует, что в общем случае ООО, как налоговый агент, при выплате дивидендов исчисляют и удерживают НДФЛ на дату выплаты такого дохода. При этом суммы исчисленного и удержанного налога перечисляются в бюджет в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ.

Согласно же п. 3 ст. 226 и п. 1 ст. 223 НК РФ исчисление налога производится на дату получения доходов в натуральной форме (письмо Минфина России от 18.10.2016 N 03-04-05/60895). При выплате дохода в натуральной форме удержание исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых им налогоплательщику в денежной форме. Удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ).

При отсутствии в течение налогового периода выплаченных доходов в денежной форме налоговый агент не имеет возможности удержать НДФЛ. Поэтому в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ он обязан в срок не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (смотрите также письма Минфина России от 25.03.2013 N 03-11-06/2/9222, от 09.09.2013 N 03-04-06/37090).

Сказанное подтверждают разъяснения представителя Минфина России ("Налогообложение дивидендов" (интервью с С. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса) (Д. Ефименко, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2017 г.)):

- Когда доход считается полученным при выплате дивидендов имуществом? Ответ: Устав организации может предусматривать, что дивиденды выплачиваются недвижимым и движимым имуществом. В отношении дивидендов, полученных в неденежной форме, с 2015 года датой получения дохода признается дата перехода права собственности на движимое имущество (дата получения - для недвижимого имущества). Так как при неденежной выплате дивидендов у организации нет возможности удержать налог, она обязана письменно сообщить об этом получателю дивидендов и в инспекцию по месту своего учета (а также о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога) (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ - в части налога на прибыль, п. 5 ст. 226, п. 14 ст. 226.1 НК РФ - в части НДФЛ). Физлицо - получатель уплатит НДФЛ на основании уведомления от налогового органа.

Как мы поняли, по мнению ООО, НДФЛ удерживается при зачете обязательств по выплате дивидендов имуществом в счет обязательств, возникших при реализации такого имущества.

Мы полагаем, что несмотря на то, что с позиции финансового и налогового ведомств передача дивидендов имуществом является реализацией для целей исчисления НДС и налога на прибыль, такая реализация не приводит к обязанности физлица заплатить за переданные ему материалы. В результате выплаты дивидендов материалами задолженности физлица перед организацией, которую можно было бы погасить зачетом, не возникает (как, например, в ситуации, если бы физлицо было бы должно организации за приобретенные по договору купли-продажи материалы, а организация имела бы задолженность перед ним по выплате дивидендов). При передаче материалов физлицо ничего не должно организации, долг возникает только у организации по выплате дивидендов физлицу. Какого-либо зачета взаимных обязанностей по оплате между физлицом и организацией не происходит. Никаких выплат в денежной форме не производится, поэтому организация только выполняет обязанность, предусмотренную п. 5 ст. 226 НК РФ. Физлицо будет оплачивать налог на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога (п. 6 ст. 228 НК РФ).

Заметим, что подход, подобный данному, мы встретили в авторском материале "Что нужно знать о выплате дивидендов имуществом? (А.А. Сурков, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2018 г.)". По мнению специалиста, "...в анализируемой ситуации оплата имущества происходит зачетом встречных денежных обязательств: денежное обязательство "упрощенца" по выплате дивидендов акционерам (участникам) погашается встречным обязательством тех же акционеров (участников) по оплате передаваемого им имущества, что, на наш взгляд, равносильно оплате денежными средствами".

Однако далее автор заключает, что "в анализируемой ситуации дивиденды выплачиваются в неденежной форме. Поэтому если в периоде их выплаты общество не производило иных денежных выплат своим акционерам (участникам), то у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с выплачиваемого дохода. Тогда общество обязано письменно сообщать ...о невозможности удержать налог и о сумме задолженности акционера (участника).... С агента обязанность по уплате исчисленного, но не удержанного налога в этом случае снимается и возлагается на получателя дивидендов. Что не противоречит нашему мнению. 

Страховые взносы 

Выплата дивидендов (доходов участникам) осуществляется на основании устава и решения общего собрания участников общества, то есть не является выплатой в рамках трудовых отношений или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, как того требует п. 1 ст. 420 НК РФ. Данный вид доходов не может рассматриваться в качестве выплаты или иного вознаграждения. Таким образом, дивиденды, выплачиваемые физическим лицам, не признаются объектом обложения взносами на обязательное социальное страхование. Аналогичный подход применим и ко взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ). 

Бухгалтерский учет. Документирование 

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета начисление дивидендов (доходов участникам) отражается записью:

Дебету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выплате доходов" (смотрите также письмо Минфина России от 19.05.2015 N 07-01-06/28541).

Выплата дивидендов отражается по дебету тех же счетов в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств или активов, в случае если дивиденды выплачиваются имуществом:

Дебет 75 Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

• отражена передача имущества в счет выплаты дивидендов в объявленной сумме (в регистре налогового учета отражается исчисление НДФЛ). Оформляется актом приема-передачи;

Дебет 91 Кредит 10 "Материалы"

• списана балансовая стоимость (себестоимость) передаваемого имущества. Оформляется документом, который используется для оформления "внешнего" выбытия материалов - смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет выбытия материалов в соответствии с ФСБУ 5/2019 (март 2023)) ;

Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

• начислен НДС с рыночной стоимости материалов (если организация примет решение следовать позиции контролирующих органов). Выставляется счет-фактура (в данном случае УПД) не позднее пяти дней со дня передачи материалов.

Отметим, что до возникновения обязательств перед бюджетом (до удержания налога) записи по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам", на наш взгляд, не вносятся.

Что касается документов, то отметим, что выбранный способ выплаты распределенной прибыли возможен в том случае, если на это указано в решении о распределении прибыли (протокол общего собрания участников). Кроме того, следует иметь в виду, что, если в уставе общества определены виды имущества, которым может производиться выплата части прибыли, передача иного имущества в качестве распределения прибыли может быть признана незаконной (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2006 N Ф04-1671/2006(20733-А67-11), смотрите также Выплата дивидендов путем передачи недвижимости (О.Ю. Воробьева, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2021 г.)).

Выплата дивидендов как в денежной, так и неденежной форме производится на основании решения общества, которое должно быть документально оформлено.

К данному решению можно приобщить, например, акт приема-передачи имущества, передаваемого в качестве выплаты части распределенной прибыли общества с ограниченной ответственностью. Каких-либо дополнительных документов, оформляющих выплату, на наш взгляд, не требуется. Косвенно данный вывод подтверждается в постановлении ФАС Уральского округа от 23.05.2011 N Ф09-1246/11 по делу N А07-14871/2010. Смотрите также Примерную форму акта приема-передачи объекта недвижимого имущества, передаваемого в качестве выплаты части распределенной прибыли общества с ограниченной ответственностью (участник общества - физическое лицо) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).

Для списания материалов может использоваться такой акт приема-передачи имущества либо иной первичный документ, который используется для оформления выбытия материалов - смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет выбытия материалов в соответствии с ФСБУ 5/2019 (март 2023)).

Также организация выставляет УПД (счет-фактуру). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• письмо Минфина России от 29.12.2022 N 03-04-06/129497;
• Энциклопедия решений. Учет выплаты дивидендов (доходов участникам общества) (март 2023);
• Энциклопедия решений. НДФЛ с доходов от долевого участия в организации (дивидендов) (март 2023);
• Примерная форма решения единственного участника общества с ограниченной ответственностью о распределении прибыли общества путем передачи имущества (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);
• Вопрос: Бухгалтерский учет и налогообложение при выплате участнику ООО дивидендов товаром (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
• Вопрос: Обложение НДС передачи имущества в качестве выплаты дивидендов, восстановление НДС. По какой ставке будут облагаться доходы физического лица по полученному в качестве дивидендов имуществу? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.);
• Вопрос: Налогообложение операции по передаче автомобиля в счет выплаты дивидендов при УСН (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.);
• Выплата дивидендов собственной продукцией (С.Г. Новикова, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, октябрь 2017 г.);
• Дивиденды имуществом: налоговые последствия (Т.М. Прокофьева, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 1-2, январь 2018 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

4 апреля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.