Общество применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". На его балансе имеются промышленные товары, учет которых ведется без торговой наценки по учетным ценам (себестоимости). Часть товара потеряла свои потребительские качества, устарела и т.д. Участники решили выплатить дивиденды за прошлый год этим товаром, по стоимости ниже стоимости их приобретения. Участники - только физические лица, налоговые резиденты РФ. Как учесть эти операции в бухгалтерском и налоговом учете при УСН? Каковы налоговые последствия этих операций?

УСН

При определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), т.е. доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

По мнению представителей финансового ведомства, при выплате дивидендов в виде имущества право собственности на это имущество, ранее принадлежащее организации, переходит к его участникам. Следовательно, это признается реализацией по смыслу ст. 39 НК РФ. В связи с чем доходы от реализации данного имущества будут включаться в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письмо Минфина России от 17.12.2009 N 03-11-09/405). Отметим, что аналогичной позиции представители контролирующих ведомств придерживаются и при выплате дивидендов имуществом при общем режиме налогообложения в части исчисления налога на прибыль и НДС (письма Минфина России от 07.02.2023 N 03-03-06/1/9480, от 07.02.2018 N 03-05-05-01/7294, от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54596, ФНС России от 15.05.2014 N ГД-4-3/9367@, Энциклопедия решений. НДС при выплате доходов участникам общества (дивидендов) имуществом).

При этом суды придерживаются противоположной позиции. Как указывают судьи, законодателем в НК РФ выделены самостоятельные объекты налогообложения - реализация товаров (работ, услуг) и доход (дивиденды, полученные участником). Передача имущества общества его участнику по итогам распределения чистой прибыли общества взамен выдачи денежных средств не может рассматриваться в качестве реализации товара по смыслу ст. 39 НК РФ. И поскольку законодательство допускает выплату дивидендов акционеру имуществом, передача данного имущества не образует иной объект налогообложения, кроме дохода акционера, следовательно, не является реализацией имущества (определение ВС РФ от 31.07.2015 N 302-КГ15-6042, постановления АС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2015 N Ф02-6656/14, ФАС Уральского округа от 23.05.2011 N Ф09-1246/11, Второго ААС от 10.03.2020 N 02АП-714/20, Девятнадцатого ААС от 13.08.2015 N 19АП-3442/15 и др.). В названных судебных решениях в основном рассмотрены вопросы обложения НДС при передаче имущества в качестве дивидендов, но, на наш взгляд, позиция, изложенная в них, может применяться и при УСН.

Учитывая мнение представителей контролирующих ведомств, не можем полностью исключить риски претензий со стороны налоговых органов; если организация примет решение признать в доходах от реализации передачу товара в счет выплаты дивидендов, размер дохода следует определить исходя из определенной участниками величины дивидендов (письма Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54596, от 26.03.2010 N 03-03-06/1/198). При этом стоимость приобретения передаваемого в качестве дивидендов товара, по нашему мнению, может учитываться в составе расходов при УСН (подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Расходы при УСН по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации). 

НДФЛ 

Доходы в виде дивидендов (доходов от долевого участия в обществе), которые получены физическим лицом (участником) - налоговым резидентом РФ, признаются объектом обложения и учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ (подп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).

При получении дивидендов в виде имущества у налогоплательщика-участника образуется доход в натуральной форме (письма Минфина России от 18.10.2016 N 03-04-05/60895, от 25.03.2013 N 03-11-06/2/9222).

Исходя из нормы п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде имущества налоговая база определяется как стоимость этого имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (то есть рыночных цен). Рыночными признаются цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок (абзац третий п. 1 ст. 105.3 НК РФ, письмо Минфина России от 28.05.2013 N 03-01-18/19214).

Если доходы участникам выплачивает общество с ограниченной ответственностью, то оно выполняет обязанности налогового агента в соответствии со ст. 226 НК РФ.

Исчисление суммы и уплата НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в российской организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются налоговым агентом отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным ст. 224 НК РФ, с учетом положений п. 3.1 ст. 214 НК РФ. В отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов физическими лицами - налоговыми резидентами РФ, применяется ставка, предусмотренная п. 1 ст. 224 НК РФ, то есть 13% (15%).

Из положений п. 4 ст. 226 НК РФ следует, что в общем случае ООО как налоговый агент при выплате дивидендов исчисляют и удерживают НДФЛ на дату выплаты такого дохода. При этом суммы исчисленного и удержанного налога перечисляются в бюджет в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ.

Согласно же п. 3 ст. 226 и п. 1 ст. 223 НК РФ исчисление налога производится на дату получения доходов в натуральной форме. При выплате дохода в натуральной форме удержание исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых им налогоплательщику в денежной форме. Удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ).

При отсутствии в течение налогового периода выплаченных доходов в денежной форме налоговый агент не имеет возможности удержать НДФЛ. Поэтому в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ он обязан в срок не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (смотрите также письмо Минфина России от 25.03.2013 N 03-11-06/2/9222). 

Страховые взносы 

Выплата дивидендов (доходов участникам) осуществляется на основании устава и решения общего собрания участников общества, то есть не является выплатой в рамках трудовых отношений или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, как того требует п. 1 ст. 420 НК РФ. Данный вид доходов не может рассматриваться в качестве выплаты или иного вознаграждения. Таким образом, дивиденды, выплачиваемые физическим лицам, не признаются объектом обложения взносами на обязательное социальное страхование. Аналогичный подход применим и ко взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ). 

Бухгалтерский учет 

Объявление годовых дивидендов по результатам деятельности общества за отчетный год признается событием после отчетной даты (п. 3, п. 5 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"). Такие события раскрываются в пояснительной записке, но бухгалтерские записи в прошедшем году не делаются.

Согласно п. 10 ПБУ 7/98 бухгалтерские записи, отражающие решение общего собрания, в том числе по распределению чистой прибыли, производятся в периоде проведения собрания (а затем уже при фактической выплате объявленных дивидендов в соответствующей части). При этом в пояснительной записке к отчетности за предыдущий год организация согласно п. 10, п. 11 ПБУ 7/98 раскрывает информацию о событиях после отчетной даты.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета начисление дивидендов (доходов участникам) отражается записью:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выплате доходов" (смотрите также письмо Минфина России от 19.05.2015 N 07-01-06/28541) (или 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - если участники общества являются работниками организации).

Выплата дивидендов отражается по дебету тех же счетов в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств или активов в случае, если дивиденды выплачиваются имуществом:

Дебет 75 (70) Кредит 90 (91) - если считать, что эти операции не связаны с обычной деятельностью общества)

• отражена передача товара в счет выплаты дивидендов (и в регистре налогового учета отражается исчисление НДФЛ);

Дебет 90 (91) Кредит 41 "Товары"

• списана стоимость передаваемого имущества.

Отметим, что до возникновения обязательств перед бюджетом (до удержания налога) записи по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам", на наш взгляд, не вносятся. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет выплаты дивидендов (доходов участникам общества) (март 2023 г.);
• Энциклопедия решений. НДФЛ с доходов от долевого участия в организации (дивидендов) (март 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Получение и выплата дивидендов на УСН (март 2023 г.);
• Вопрос: Обложение НДС передачи имущества в качестве выплаты дивидендов, восстановление НДС. По какой ставке будут облагаться доходы физического лица по полученному в качестве дивидендов имуществу? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.)
• Вопрос: Налогообложение операции по передаче автомобиля в счет выплаты дивидендов при УСН (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

30 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.