Предполагается строительство объектов. 1. Для строительства одного объекта (емкости) потребуется снос старого здания, купленного с приобретением земельного участка. Здание находится в непригодном для эксплуатации состоянии, о чем имеется экспертное заключение. Организация не вводила здание в эксплуатацию, и оно числится как незавершенное строительство, хотя состоит на учете в Росреестре и имеет кадастровый номер. 2. Для строительства другого объекта (очистные сооружения) требуется снос складских зданий, введенных в эксплуатацию, амортизируемых на протяжении нескольких лет и числящихся как основные средства. Куда в каждом случае относится в бухгалтерском и налоговом учете стоимость сносимых зданий и расходы по их демонтажу?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В налоговом учете, по нашему мнению, в обоих случаях менее рискованным является включение стоимости сносимых зданий и расходов на демонтаж в стоимость нового основного средства. Если организация примет решение рассматриваемые расходы включить во внереализационные расходы, она должна быть готова отстаивать свою позицию в суде. Оценить перспективы такого разбирательства мы не можем.

В бухгалтерском учете в обоих случаях рассматриваемые расходы не капитализируются. Такие затраты учитываются либо в составе прочих расходов текущего периода, либо за счет оценочного обязательства при его наличии. 

Обоснование позиции: 

Налоговый учет 

В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ учитываются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено ст. 267.4 НК РФ.

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией соответствующего акта о выполнении работ по ликвидации основного средства (письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27, от 08.04.2005 N 03-03-01-04/2/61).

Из прямого прочтения данной нормы следует, что при ликвидации основных средств в состав внереализационных расходов включаются как расходы на демонтаж, так и сумма недоначисленной амортизации. При ликвидации объектов незавершенного строительства можно включить в состав внереализационных расходов только расходы на их ликвидацию (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества). При этом стоимость самих объектов не упоминается в перечне расходов.

По мнению Минфина России, стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет включить в состав внереализационных расходов только расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства, а также суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации выводимых из эксплуатации основных средств. Объекты же незавершенного строительства не подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ. Кроме того, п. 5 ст. 270 НК РФ установлено, что расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (смотрите письма Минфина России от 14.03.2019 N 03-03-06/2/16615, от 20.01.2017 N 03-03-06/1/2486, от 06.12.2016 N 03-03-06/1/72448, от 07.10.2016 N 03-03-06/1/58471, от 23.11.2011 N 03-03-06/1/772, от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261, смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 29.12.2011 N 16-15/126138@).

В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ расходы организации по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (в том числе расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов ОС, за исключением расходов, указанных в п. 1 ст. 259 НК РФ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

По мнению Минфина России, если расходы на ликвидацию объекта основного средства связаны со строительством нового основного средства, то все расходы налогоплательщика, относящиеся к ликвидируемому объекту, в том числе и его остаточная стоимость, формируют первоначальную стоимость нового объекта основного средства (смотрите письма Минфина России от 02.10.2019 N 03-03-06/1/75684, от 02.06.2021 N 03-03-06/1/42998, от 11.07.2019 N 03-03-06/3/51450, от 03.07.2019 N 03-03-07/48905, от 07.08.2015 N 03-03-06/45638, от 15.12.2016 N 03-03-06/1/75343, от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6914, от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18418, письма от 28.09.2022 N 03-03-06/1/93587, от 02.06.2021 N 03-03-06/1/42998).

Однако в более ранних разъяснениях Минфин России придерживался иной позиции. В частности, в письмах от 10.09.2012 N 03-03-06/1/475 и от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55 при ответе на вопрос, включается ли остаточная стоимость сносимых недоамортизированных объектов ОС в первоначальную стоимость объекта строительства для целей исчисления налога на прибыль, указано, что расходы, связанные с ликвидацией (сносом) недоамортизированных зданий и сооружений, а также суммы недоначисленной амортизации учитываются для целей налогообложения прибыли во внереализационных расходах и не включаются в первоначальную стоимость строительства новых объектов. Но иной вывод был дан в еще более раннем письме Минфина России от 27.02.2006 N 03-03-04/1/145.

Если говорить об арбитражной практике по данному вопросу, то до недавнего времени в судебной практике преобладали решения в поддержку тех налогоплательщиков, которые единовременно включали рассматриваемые затраты в состав внереализационных расходов. Проверяющие в таких случаях настаивали на обязанности увеличения первоначальной стоимости новых объектов ОС на величину спорных затрат. Но судьи часто делали вывод, что затраты на ликвидацию (снос, демонтаж) объектов не формируют первоначальную стоимость нового объекта (пусть даже снесенный объект был расположен на той же территории, что и впоследствии строящийся новый объект основных средств (смотрите, в частности, постановление АС Поволжского округа от 29.06.2015 N Ф06-24788/2015 по делу N А65-19985/2014)).

Теперь и суды, и Минфин изменили свою позицию. Например, в постановлении АС Московского округа от 14.03.2019 N Ф05-1688/2019 по делу N А40-132412/2017 указано, что демонтаж неиспользуемых объектов основных средств проводился в связи с реализацией инвестиционных проектов, поэтому спорные расходы не относятся к внереализационным расходам, а являются затратами капитального характера и должны учитываться в первоначальной стоимости новых объектов ОС. При этом суды трех инстанций единодушно встали на сторону налогового органа, отклонив ссылку организации на подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ и следующие аргументы: глава 25 НК РФ не предусматривает правил отражения в составе первоначальной стоимости новых объектов ОС расходов на демонтаж ликвидируемых объектов, морально и физически устаревших, поскольку стоимость ОС формируется исходя из расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования; ликвидация объекта является самостоятельной операцией; решение о ликвидации принято до начала инвестиционных проектов. По мнению суда, работы по демонтажу ОС в рамках комплексных договоров подряда, в рамках которых сооружаются (создаются) новые объекты ОС, можно расценить как подготовительные работы, связанные со строительством.

Соответственно, если придерживаться последней позиции контролирующих органов, то затраты на снос (демонтаж) ликвидируемых объектов основных средств, а также их остаточная стоимость формируют первоначальную стоимость строящегося объекта.

Относительно ликвидации объектов незавершенного строительства, по мнению Минфина России, их стоимость не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет включить в состав внереализационных расходов только расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства, а также суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации выводимых из эксплуатации основных средств. Объекты же незавершенного строительства не подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ. Кроме того, п. 5 ст. 270 НК РФ установлено, что расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (смотрите письма Минфина России от 20.01.2017 N 03-03-06/1/2486, от 06.12.2016 N 03-03-06/1/72448, от 07.10.2016 N 03-03-06/1/58471, от 23.11.2011 N 03-03-06/1/772, от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261, смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 29.12.2011 N 16-15/126138@).

Арбитражные суды в большинстве дел поддерживают налогоплательщиков. Так, например, в постановлении АС Уральского округа от 18.01.2018 N Ф09-8546/17 по делу N А60-15584/2017 суды руководствовались тем, что перечень внереализационных расходов, а также включаемых в состав данных расходов убытков (по основаниям их возникновения) является открытым и подразумевает только критерий обоснованности затрат; обоснованность расходов в целях применения главы 25 НК РФ должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях организации получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, при этом такая оценка не должна ставиться в зависимость от результатов такой деятельности. Учитывая открытый перечень оснований для учета затрат в составе внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), принимая во внимание соблюдение обществом требований экономической оправданности затрат на тот момент, когда они были произведены, судами сделан вывод о том, что включение налогоплательщиком затрат по формированию объекта незавершенного строительства в состав внереализационных расходов произведено в соответствии с положениями главы 25 НК РФ (смотрите также определение Президиума ВАС РФ от 20.01.2011 N ВАС-18063/10, решение АС Архангельской области от 15.07.2016 по делу N А05-12521/2015, постановления АС Уральского округа от 27.06.2016 N Ф09-4723/16 по делу N А76-17698/2015, АС Западно-Сибирского округа от 06.05.2016 N Ф04-1283/16 по делу N А27-18073/2015, от 15.03.2016 N Ф04-284/16 по делу N А67-8553/2014, от 13.05.2015 N Ф04-18378/2015 по делу N А81-2329/2014, постановление ФАС Московского округа от 01.04.2014 N Ф05-2300/2014 по делу N А40-43280/12-90-23 (определением ВАС РФ от 08.07.2014 N ВАС-9115/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора), ФАС Поволжского округа от 08.08.2013 по делу N А65-24102/2012).

В то же время анализ судебных материалов показывает, что некоторые суды (с учетом конкретных обстоятельств по делу) принимали решения в пользу налоговых органов (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2015 N 20АП-7236/15, постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2011 N Ф07-6496/11 по делу N А56-60650/2010 (определением ВАС РФ от 10.01.2012 N ВАС-16900/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 N Ф04-883/2008(1734-А67-34)(464-А67-34)).

В письме ФНС России от 27.08.2018 N СД-4-3/16501@ сказано, что если ликвидация (частичная ликвидация) объекта незавершенного строительства осуществляется в процессе создания нового объекта амортизируемого имущества, то в целях налогообложения прибыли сумма затрат, формирующих стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства, подлежит включению в первоначальную стоимость создаваемого объекта в той части, в какой этот объект незавершенного строительства будет использован при создании нового объекта (данная позиция подтверждается постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.09.2017 N Ф02-5060/2017 по делу N А19-22028/2016).

Таким образом, на данный момент вопрос о правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму стоимости незавершенного строительства и ликвидируемых основных средств является спорным. Организации следует оценить налоговые риски при включении рассматриваемых затрат в состав расходов в целях налогообложения. С учетом приведенных разъяснений Минфина России и судебной практики полагаем, что включение рассматриваемых расходов во внереализационные расходы, скорее всего, приведет к налоговому спору, и тогда свою позицию организации придется отстаивать в судебном порядке.

По нашему мнению, менее рискованным является включение в налоговом учете расходов на ликвидацию основных средств и незавершенного строительства в стоимость новых объектов основных средств. Если организация примет решение расходы на ликвидацию старого основного средства и незавершенного строительства включить во внереализационные расходы, она должна быть готова отстаивать свою позицию в суде. Оценить перспективы такого разбирательства мы не можем.

Приведем также мнение специалиста (Как учесть расходы при демонтаже ОС и недостроя в целях строительства нового объекта ОС? (Т.Ю. Кошкина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2018 г.), раздел Варианты действий при полном демонтаже ОС в целях нового строительства), цитируем:

Безопасный способ - остаточную стоимость ликвидируемого ОС и расходы на выполнение работ (оказание услуг), связанных с разборкой, включить в первоначальную стоимость будущего объекта. Разный порядок учета данных расходов - остаточной стоимости и затрат на демонтаж - обосновать сложно, ведь в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ поименованы обе эти составляющие.

Рискованный вариант - оба названных вида затрат (остаточная стоимость и демонтажные работы и услуги) признать единовременно в составе внереализационных расходов. С большой долей вероятности можно утверждать, что налоговые инспекторы предъявят претензии, однако (учитывая многочисленную судебную практику в пользу налогоплательщиков) организации удастся доказать необоснованность доначислений. Чтобы увеличить шансы на успех, операции (снос и строительство) необходимо развести во времени, а в документах не следует указывать, что демонтаж осуществляется в целях строительства. Иными словами, организация должна быть готова доказать, что разборка - сама по себе (объект не используется, представляет угрозу жизни и здоровью и т.п.), а строительство - само по себе (для использования объекта в хозяйственной деятельности или для продажи).

Дополнительным козырем в руках налогоплательщика будет тот факт, что новое строительство осуществляется не на месте демонтированного ОС, а всего лишь рядом (на том же земельном участке, но не в том же самом месте).

В то же время есть мнение, что затраты на ликвидацию основных средств можно учесть в составе внереализационных расходов в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (смотрите Вопрос: Бухгалтерский учет и налогообложение операции по замене лифта в здании, учитываемого ранее в составе объекта основных средств - недвижимого имущества (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.)).

В связи с вышеизложенным организации следует принять самостоятельное решение относительно предпочтительного варианта отражения расходов для целей налогообложения.

Во избежание налоговых рисков организация может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Бухгалтерский учет 

ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" связывает понятие капитальных вложений исключительно с основными средствами: согласно п. 5 Стандарта для целей бухгалтерского учета под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств.

Как определено подп. а) п. 16 ФСБУ 26/2020, в капитальные вложения не включаются затраты, понесенные до принятия решения о приобретении, создании, улучшении объекта основных средств, объекта нематериальных активов, о восстановлении объекта основных средств.

При этом согласно подп. к) п. 16 ФСБУ 26/2020 в капитальные вложения не включаются затраты на ликвидацию ранее использовавшихся основных средств организации, независимо от того, является ли такая ликвидация необходимой для осуществления капитальных вложений.

Указанные в п. 16 ФСБУ 26/2020 затраты признаются расходами периода, в котором понесены.

Эта норма согласуется с п. 43 ФСБУ 6/2020, согласно которой затраты на демонтаж, утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды признаются расходами периода, в котором были понесены, за исключением случаев, когда в отношении этих затрат ранее было признано оценочное обязательство.

ФСБУ 6/2020 устанавливает, что разница между суммой балансовой стоимости списываемого объекта и затрат на его выбытие, с одной стороны, и поступлениями от выбытия этого объекта, с другой стороны, признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается объект основных средств (п. 44 ФСБУ 6/2020). То есть доходы и расходы от списания ОС, как правило, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (смотрите Энциклопедия решений. Учет при ликвидации (списании) основного средства (март 2023)).

Таким образом, ликвидация основных средств и незавершенного строительства в рассматриваемой ситуации не является капитальным вложением: в бухгалтерском учете затраты на демонтаж и стоимость списываемых объектов учитываются либо в составе прочих расходов текущего периода, либо за счет оценочного обязательства при его наличии (смотрите также п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", Вопрос: Как отразить расходы на снос здания склада в связи с постройкой нового объекта? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.).

На текущий момент каких-либо дополнительных рекомендаций регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008). Также при необходимости рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснениями. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Вопрос: Бухгалтерский учет и налогообложение операции по замене лифта в здании, учитываемого ранее в составе объекта основных средств - недвижимого имущества (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.);
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет приобретения основных средств за плату в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 (январь 2023);
• Вопрос: Применение ФСБУ 26/2020 и признание капитальными вложениями расходов на демонтаж основных средств (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.);
• Вопрос: Как отразить расходы на снос здания склада в связи с постройкой нового объекта? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья 

Ответ прошел контроль качества 

31 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.