Организация, применяющая общую систему налогообложения (ОСН), покупает ТМЦ, поставщик, применяющий ОСН, поручил доставить груз транспортной организации. Согласно условиям договора право собственности на ТМЦ переходит покупателю в момент отгрузки от поставщика. Перевозку груза оплачивает покупатель. Поставщик передал ТМЦ транспортной организации, сопроводив накладной ТОРГ-12 и поручением на доставку. Транспортная организация во время перевозки ТМЦ повредила часть коробок - в результате часть ТМЦ испорчена. При обнаружении повреждений упаковки покупатель оформил акт об обнаружении недостатков упаковки, а также претензию на возмещение убытков и предъявил транспортной организации. Предполагается, что транспортная компания возместит ущерб. Покупатель в товарной накладной ТОРГ-12, полученной от поставщика, поставил подпись о приёмке груза в полном объёме. Как в сложившейся ситуации покупателю отразить в бухгалтерском учёте указанные операции и как отразить НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Порядок отражения утраченного в результате перевозки товара приведен ниже.

НДС по утраченному товару к вычету не принимается.

Сумма возмещения потерь учитывается в целях налогообложения прибыли в доходах, а во внереализационных расходах - стоимость утраченного товара. 

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 796 ГК РФ перевозчик несет ответственность за несохранность груза или багажа, происшедшую после принятия его к перевозке и до выдачи грузополучателю, управомоченному им лицу или лицу, управомоченному на получение багажа, если не докажет, что утрата, недостача или повреждение (порча) груза или багажа произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело (смотрите также п. 11 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.06.2018 N 26).

Пунктом 2 ст. 796 ГК РФ определено, что в случае утраты или недостачи груза, сданного к перевозке без объявления его ценности, ущерб, причиненный при перевозке груза, возмещается перевозчиком в размере стоимости утраченного или недостающего груза, а в случае повреждения (порчи) груза - в размере суммы, на которую понизилась его стоимость. При невозможности восстановления поврежденного груза ущерб возмещается в размере его стоимости.

Юридическим основанием для предъявления претензий поставщику является акт об установленном расхождении по количеству и качеству товаров, подписанный специально созданной комиссией (п. 2.1.7 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5).

Вместе с тем в данном случае необходимо учитывать, что право собственности на товар перешло к организации еще до момента обнаружения порчи товара, поэтому организация отражает в учете товар в полном объеме (ч. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 5 ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019)).

Для учета расчетов по претензиям Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов и Инструкция соответственно) предусмотрено открытие к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отдельного субсчета "Расчеты по претензиям".

На субчете 76-2 "Расчеты по претензиям" отражаются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам.

Из подп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, а также Инструкции следует, что суммы, учтенные на счете 94, в зависимости от источников возмещения в дальнейшем списываются в пределах норм естественной убыли, относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Однако нормы п. 43 ФСБУ 5/2019 указывают на необходимость включения балансовой стоимости недостающих и испорченных товаров в расходы периода, в котором произошло выбытие таких товаров. Смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет выбытия товаров в результате хищения, порчи, недостачи в соответствии с ФСБУ 5/2019 (март 2023); Энциклопедия решений. Учет списания товаров в результате порчи, недостачи, хищения (март 2023).

Поэтому суммы недостачи нельзя сразу отнести на виновных лиц. Сначала всю сумму недостачи и потери нужно списать в расходы. То есть недостача запасов и их порча списываются со счета 94 в пределах норм естественной убыли на счет учета расходов, сверх норм - в прочие расходы организации (счет 91, субсчет "Прочие расходы").

При наличии виновных лиц суммы, подлежащие возмещению, можно включить в прочие доходы (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

На наш взгляд, рассматриваемые хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 41 (10) Кредит 60

• оприходован качественный товар;

Дебет 41, (10) субсчет "Товары, (ТМЦ) поврежденные в пути", Кредит 60

• оприходован поврежденный товар;

Дебет 19 Кредит 60

• учтен НДС по приобретенному товару;

Дебет 94 Кредит 41 (10)

• обнаружена порча товара;

Дебет 91 Кредит 94

• списана порча товара;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91

• убытки взысканы с транспортной компании;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"

• получено возмещение. 

НДС 

Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ предусматривает, что объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Налоговая база также увеличивается на суммы, тем или иным образом связанные с оплатой товаров (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Однако перевозчик, компенсируя потери, не покупает товар и к нему не переходит право собственности на товар. Поэтому возмещение стоимости утраченного товара не связано с оплатой реализованных товаров и не включается в налоговую базу у покупателя товара (п. 1 ст. 39 НК РФ, ст. 146 НК РФ; письмо Минфина России от 28.07.2010 N 03-07-11/315; абзац 1 п. 10 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33).

Относительно НДС, предъявленного поставщиком товара. По мнению уполномоченных органов, поскольку в случае недостачи, порчи, хищения товары уже не могут быть использованы для осуществления облагаемых НДС операций, то "входной" НДС по ним подлежит восстановлению и уплате в бюджет. При этом восстановить сумму налога необходимо в том периоде, когда ценности списывают с учета (письма Минфина России от 03.02.2017 N 03-03-06/1/5806, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 26.09.2008 N 03-07-11/318).

Судьи с такой позицией не соглашаются, ссылаясь на то, что п. 3 ст. 170 НК РФ не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи (постановления АС Московского округа от 25.06.2021 N Ф05-1134/20, Девятого ААС от 03.02.2021 N 09АП-73350/20, Тринадцатого ААС от 21.11.2016 N 13АП-28454/16).

Учитывая обширную арбитражную практику по данному вопросу, по нашему мнению, можно говорить о том, что в случае, если НДС восстановлен не будет, имеется высокая вероятность претензий проверяющих.

В целях минимизации налоговых рисков, на наш взгляд, возможно принять к вычету только НДС, приходящийся на фактически полученный товар. Так, в письме Минфина России от 20.04.2007 N 03-07-11/115 было указано, что одним из обязательных условий применения вычетов НДС, в частности, по товарам, является принятие товаров на учет. Поэтому вычет НДС, предъявляемого продавцом при приобретении товаров, возможен в части стоимости товаров, принятых на учет, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Таким образом, полагаем, что суммы НДС, относящиеся к поврежденному (утраченному) товару, представляют собой некомпенсируемые потери, которые возмещаются виновным лицом. То есть размер ущерба, причиненного покупателю в связи с перевозкой товара, может быть рассчитан с учетом НДС, предъявленного поставщиком. Такой подход подтвержден судебной практикой (смотрите постановления АС МО от 16.08.2018 N А40-200849/2017; АС СКО от 30.10.2017 N А32-40192/2015, от 11.04.2018 N А53-19332/2017, постановление Президиума ВАС от 23.07.2013 N 2852/13; Определение ВС от 13.12.2018 N 305-ЭС18-10125, Вопрос: Размер ущерба, причиненного покупателю в связи с перевозкой товара, с учетом НДС (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.)). 

Налог на прибыль 

Сумму компенсации потерь в связи с утратой товара необходимо отразить во внереализационных доходах организации, в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ, на дату признания перевозчиком ущерба (то есть на дату подписания претензии (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ)).

При этом, на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ покупатель вправе отразить в составе внереализационных расходов стоимость утраченных товаров (без НДС) (письма Минфина России от 27.04.2020 N 03-03-06/1/34033, от 07.03.2018 N 03-03-06/2/14611, от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717, от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185, смотрите Энциклопедию решений. Учет списания товаров в результате порчи, недостачи, хищения).

В свою очередь, в письме Минфина России от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480 говорится о признании восстановленных сумм НДС в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

31 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.