Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить транспортные расходы на перемещение силами сторонней организации полуфабрикатов и материалов из одного структурного подразделения в другое, в котором они будут использованы для производства готовой продукции?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Расходы на доставку полуфабрикатов при перемещении со склада одного структурного подразделения на склад другого структурного подразделения следует учитывать в стоимости готовой продукции.

Расходы на доставку материалов могут учитываться в их стоимости.

Вместе с тем если учет транспортных услуг в прочих расходах, а не в стоимости готовой продукции не приведет к существенному искажению финансовой отчетности, то, по нашему мнению, организация может в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета установить, что услуги по доставке полуфабрикатов сторонней организацией не учитываются в стоимости готовой продукции, а относятся в прочие расходы.

Этот подход возможен и в отношении остальных запасов, в частности материалов.

2. Полагаем, что организация имеет право указать в своей учетной политике для целей налогообложения, что затраты на доставку материалов автотранспортом третьих лиц являются косвенными расходами и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. 

Обоснование позиции: 

Бухгалтерский учет 

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год действует ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019).

Согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев.

Запасами, в частности, являются:

• сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;
• готовая продукция;
• затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (далее вместе - незавершенное производство). Организация может вести обособленный учет полуфабрикатов собственного производства в порядке, установленном для учета готовой продукции.

Согласно п. 9 ФСБУ 5/2019 запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019.

В фактическую себестоимость запасов, кроме НЗП и готовой продукции, включаются фактические затраты на приобретение (создание) запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования. Для целей настоящего Стандарта затратами считается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с приобретением (созданием) запасов (п. 10 ФСБУ 5/2019).

В фактическую себестоимость МПЗ, в частности, могут включаться затраты на заготовку и доставку материалов до места их потребления (продажи, использования) (подп. "б" п. 11 ФСБУ 5/2019).

Полуфабрикаты собственного производства являются специфическим объектом бухгалтерского учета, имеющим двойственный характер. С одной стороны, это изготавливаемый предмет, который прошел начальные стадии технологической обработки, и при определенных обстоятельствах (в частности при заключении договора о продаже полуфабрикатов) может быть продан. В этой ситуации данный объект можно квалифицировать как готовую продукцию. С другой стороны, полуфабрикаты собственного производства - это объекты, которые требуют дальнейшей обработки, т.е. прохождения всех предусмотренных на предприятии стадий технологической обработки, прежде чем она будет полностью завершена и, соответственно, обрабатываемые предметы будут соответствовать понятию готовой продукции для данной конкретной организации. В этом смысле полуфабрикаты собственного производства можно отождествить с незавершенным производством.

В соответствии с подп. "е" п. 3 ФСБУ 5/2019 к незавершенному производству (НЗП) относятся затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи. Организация может вести учет полуфабрикатов собственного производства в порядке, установленном для учета готовой продукции.

Таким образом, полуфабрикаты собственного производства возможно оценивать и учитывать в соответствии с правилами учета готовой продукции, регламентированными ФСБУ 5/2019.

Нормами ФСБУ 5/2019 закреплены разные правила учета для объектов незавершенного производства и готовой продукции и для остальных видов запасов организации (пп. 10, 23 ФСБУ 5/2019). При этом нормами ФСБУ 5/2019 предусмотрено, что в бухгалтерском учете формируется:

• себестоимость запасов, кроме незавершенного производства и готовой продукции (п. 10 ФСБУ 5/2019);
• себестоимость незавершенного производства и готовой продукции (п. 23 ФСБУ 5/2019).

Так, согласно п. 10 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость запасов, кроме незавершенного производства и готовой продукции, включаются фактические затраты на приобретение (создание) запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования. Кроме того, в фактическую себестоимость запасов включаются суммы и затраты, перечисленные в п. 11 ФСБУ 5/2019, в том числе затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования) (подп. "б" п. 11 ФСБУ 5/2019). То есть в фактическую стоимость материалов могут включаться расходы на доставку до места их использования.

Отметим, что расходы на хранение запасов не включаются в себестоимость приобретаемых запасов, за исключением случаев, когда хранение является частью технологического процесса подготовки запасов к потреблению (продаже, использованию) (п. 18 ФСБУ 5/2019, абзац 6 п. 6 информационного сообщения Минфина России от 10.04.2020 N ИС-учет-27).

В свою очередь, состав фактической себестоимости незавершенного производства и готовой продукции на основании п. 23 ФСБУ 5/2019 включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. К таким затратам относятся:

а) материальные затраты;

б) затраты на оплату труда;

в) отчисления на социальные нужды;

г) амортизация;

д) прочие затраты.

При этом в силу пп. 24-25 ФСБУ 5/2019 затраты, формирующие себестоимость, делятся на прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты).

Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно. Косвенные затраты распределяются между конкретными видами продукции обоснованным способом, установленным организацией.

Таким образом, в ФСБУ 5/2019 сформирован общий подход, в соответствии с которым затраты, являющиеся частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), учитываются в стоимости МПЗ.

При этом мы полагаем, под расходами на доставку до места потребления понимаются все расходы, так или иначе связанные с транспортировкой запасов до места, с которого и будет осуществляться их отпуск в производство.

Так как происходит перемещение полуфабрикатов из одного структурного подразделения в другое с целью получения законченного готового продукта, то можно сказать, что производство готовой продукции в рассматриваемом случае представляет собой несколько последовательных этапов переделов. Данную ситуацию можно сравнить с передачей полуфабрикатов из цеха (участка) в цех (участок) с формированием по каждому цеху калькуляции себестоимости полуфабриката.

В данном случае транспортные расходы связаны не с приобретением МПЗ, а с технологическим процессом их переработки, доработки в целях получения в дальнейшем готовой продукции, поэтому считаем, что их следует учитывать в качестве затрат на приобретение работ и услуг производственного характера, то есть в составе материальных расходов.

В то же время согласно п. 7.4 ПБУ 1/2008 в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пп. 7 и 7.1 этого ПБУ, приводит к формированию информации, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности (далее - несущественная информация), организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пп. 7, 7.1 ПБУ 1/2008). Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации.

Таким образом, принцип существенности позволяет отражать несущественную информацию не по правилам бухгалтерского учета, установленным ФСБУ/ПБУ (о которых говорится в п. 7 ПБУ 1/2008) или самостоятельно разработанным организацией в соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008, если есть более удобный (рациональный) для организации способ.

Соответственно, если учет транспортных услуг в прочих расходах, а не в стоимости НЗП или готовой продукции не приведет к существенному искажению финансовой отчетности (в данном случае - к существенному занижению стоимости запасов, числящихся на балансе на отчетную дату, существенному завышению расходов за период), то, по нашему мнению, организация может в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета установить, что услуги по доставке полуфабрикатов сторонней организацией не учитываются в стоимости НЗП или готовой продукции, а относятся в прочие расходы.

Полагаем, что этот подход возможен и в отношении остальных запасов, в частности материалов.

При выборе такого способа транспортные услуги можно учесть в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Смотрите также Вопрос: Учет транспортных расходов при перемещении полуфабрикатов со склада одного структурного подразделения на склад другого структурного подразделения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.). 

Налог на прибыль организаций 

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

• материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию осуществленных в отчетном (налоговом) периоде в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ, письмо Минфина России от 11.01.2013 N 03-03-06/1/5).

Налогоплательщикам дано право самостоятельно установить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг (письма Минфина России от 18.08.2020 N 03-03-07/72404, от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603, от 07.12.2012 N 03-03-06/1/636, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/531). При этом можно утвердить перечень прямых расходов, который отличается от предложенного в ст. 318 НК РФ, исходя из специфики деятельности налогоплательщика (письма Минфина России от 10.06.2011 N 03-03-07/21, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79, от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101). Отметим, что перечень прямых расходов должен быть обоснован (письмо Минфина России от 10.06.2011 N 03-03-07/21).

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ предусмотрен учет в составе материальных расходов затрат "на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)". Согласно подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов учитываются затраты "на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика".

Транспортные услуги сторонних организаций (включая ИП) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения), отнесены к работам (услугам) производственного характера. Работы (услуги) производственного характера также учитываются в составе материальных расходов, но упомянуты в подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Финансовое ведомство также разъясняло, что затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или ИП, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика, предусмотренные подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, могут относиться к косвенным расходам, поскольку изъяты в ст. 318 НК РФ из перечня прямых расходов (письмо Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-05/251). Налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам, предусмотрев указанный порядок в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 30.08.2013 N 03-03-06/1/35755).

Таким образом, из анализа ст. 318 НК РФ следует, что к прямым расходам императивно отнесены материальные затраты, указанные в подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, при этом в отношении транспортных расходов НК РФ не содержит однозначного указания на отнесение расходов к прямым или косвенным (смотрите постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.2011 N Ф08-6073/11 по делу N А32-8834/2010).

Дело в том, что в подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ в работы (услуги) производственного характера включены транспортные услуги по перевозкам грузов внутри организации и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов). Это дает основание налоговым органам полагать, что транспортные услуги, связанные с доставкой материалов от поставщиков, входят в состав затрат на приобретение сырья и (или) материалов, а потому являются прямыми расходами в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Тем не менее в постановлении Десятого ААС от 20.03.2017 N 10АП-1991/17 судьи указали, что положения п. 1 ст. 318 НК РФ по вопросу о том, какие расходы могут быть признаны прямыми, носят рекомендательный характер, а в постановлении АС Уральского округа от 10.07.2015 N Ф09-4380/15 по делу N А50-18159/2014 судебные органы поддержали доводы судов нижестоящих инстанций о том, что нормативные требования главы 25 НК РФ не содержат непосредственных положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. При этом в п. 1 ст. 318 НК РФ применительно к прямым расходам применена формулировка "в частности".

В постановлении от 25.07.2014 N Ф08-4831/14 по делу N А53-12841/2013 ФАС Северо-Кавказского округа прямо указал, что в отношении материальных расходов, не указанных в п. 1 ст. 318 НК РФ в качестве прямых, налогоплательщик самостоятельно определяет их отнесение к прямым или косвенным в учетной политике для целей налогообложения. Аналогичная позиция представлена в постановлении ФАС Поволжского округа от 21.01.2014 N Ф06-1279/13 по делу N А65-6968/2013, постановлении ФАС Московского округа от 24.09.2013 N Ф05-11337/13 по делу N А40-99174/2012.

ВАС РФ в определении от 08.09.2010 N ВАС-11856/10 отметил, что в соответствии со статьями 254, 318 и 319 НК РФ налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (смотрите также постановление Пятого ААС от 18.07.2016 N 05АП-4758/16, письма Минфина России от 06.12.2018 N 03-03-06/1/88527, от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81943, от 11.12.2012 N 03-03-06/1/646).

Полагаем, что организация имеет право указать в своей учетной политике для целей налогообложения, что затраты на доставку материалов автотранспортом третьих лиц являются косвенными расходами и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

При определении организацией в налоговом учете доходов и расходов методом начисления расходы на оплату выполненных работ (оказанных услуг) производственного характера признаются на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) (третий абзац п. 2 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 18.10.2019 N 03-03-06/1/80379, от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63478, от 22.09.2014 N 03-03-06/1/47331, ФНС России от 12.04.2013 N ЕД-4-3/6811).

Таким образом, если в соответствии с учетной политикой для целей налогового учета транспортные расходы признаются косвенными, у организации имеется основание для отражения таких расходов единовременно при подписании акта выполненных работ с транспортной компанией. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления материалов с 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019;
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет приобретения материалов за плату c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019;
• Энциклопедия решений. Учет расходов на приобретение работ и услуг производственного характера;
• Энциклопедия решений. Формирование себестоимости готовой продукции в бухгалтерском учете с 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019;
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет готовой продукции с 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019;
• Вопрос: В состав каких расходов (прямых или косвенных) следует включать затраты на транспортные услуги, оказываемые ИП, по перевозке круглого леса, используемого непосредственно в основном производстве готовой продукции (пиломатериалы)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шпилевая Ольга 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

23 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.