На каком основании можно уменьшить СПИ и соответственно остаточную стоимость ОС декабрем 2022 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Основанием для уменьшения СПИ может являться ежегодная проверка элементов амортизации или выявление ошибки определения СПИ.

На текущий момент отсутствуют какие-либо инструкции и рекомендации регулирующих органов по определению СПИ. Поэтому порядок определения СПИ следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. 

Обоснование позиции:

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020) (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).

Стоимость основных средств, принятых на учет, погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 27 ФСБУ 6/2020). По некоторым основным средствам амортизация не начисляется (п. 28 ФСБУ 6/2020).

При признании объекта основных средств в бухгалтерском учете определяются следующие элементы амортизации (п. 37 ФСБУ 6/2020):

1) срок полезного использования (СПИ);

2) ликвидационная стоимость;

3) способ начисления амортизации.

Сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации (п. 8 ФСБУ 6/2020).

Для отдельных объектов основных средств СПИ определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования объекта основных средств.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из (п. 9 ФСБУ 6/2020):

а) ожидаемого периода эксплуатации с учетом производительности или мощности, нормативных, договорных и других ограничений эксплуатации, намерений руководства организации в отношении использования объекта;

б) ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации (количества смен), системы проведения ремонтов, естественных условий, влияния агрессивной среды и иных аналогичных факторов;

в) ожидаемого морального устаревания, в частности, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи основных средств;

г) планов по замене основных средств, модернизации, реконструкции, технического перевооружения.

Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, предназначенную для определения сроков полезного использования в налоговом учете, организация не обязана (но может) использовать для целей бухгалтерского учета. При этом организация вправе для целей бухгалтерского учета самостоятельно определять срок полезного использования, не опираясь ни на какие нормы, а только руководствуясь принципами, установленными в п. 9 ФСБУ 6/2020.

С целью определения СПИ следует создать специальную комиссию. Для участия в комиссии, по нашему мнению, можно привлечь технических и иных специалистов (например, специалистов планового или экономического отдела) для обоснования изменения СПИ.

Комиссия рассматривает режим эксплуатации основных средств, способы использования, естественные условия, системы проведения ремонта, нормативно-правовые и другие ограничения, намерения руководства организации, физический или моральный износ объектов и другие актуальные параметры. При пересмотре СПИ сравниваются параметры с данными, которые учитывались при предыдущем установлении СПИ. В случаях, когда текущая информация свидетельствует о существенном изменении указанных параметров, СПИ основных средств изменяется соответствующим образом (в том числе как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения).

По результатам проверки следует составить акт или протокол (в произвольной форме).

По тем объектам основных средств, по которым принято решение об уменьшении СПИ, в протоколе целесообразно указать ранее установленный срок, новый срок полезного использования, а также причину его изменения. Данный документ подписывают члены комиссии и утверждает руководитель организации.

На текущий момент отсутствуют какие-либо инструкции и рекомендации регулирующих органов по определению срока полезного использования. Поэтому порядок определения сроков полезного использования объектов ОС следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008). 

Корректировка элементов амортизации 

Как выше указано, срок полезного использования является элементом амортизации. Элементы амортизации объекта основных средств подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений. (п. 37 ФСБУ 6/2020).

Таким образом, СПИ проверяется ежегодно. При линейном способе амортизация рассчитывается как отношение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью к величине оставшегося срока полезного использования. На 31 января 2022 года после пересмотра элементов амортизации сумма амортизации за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу СПИ балансовая стоимость этого объекта стала равной его новой ликвидационной стоимости. Корректировка амортизации отражается как изменение оценочных значений.

Пункт 4 ПБУ 21/2008 предусматривает, что изменение оценочного значения по общему правилу подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

• периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
• периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Какой счет при этом применяется, ничем не установлено. Встречается мнение, что результат изменения оценочных значений необходимо отражать в учете через прочие доходы и расходы (счет 91).

Поскольку пересмотр элементом амортизации, влияющий на сумму амортизационных отчислений, как правило, осуществляется в конце периода и должен проводиться каждый год (амортизация за предыдущие периоды должная быть скорректирована в те периоды), то корректировке подлежит амортизация за этот период. В отчетности за этот период необходимо отразить расходы на амортизацию, балансовую стоимость ОС исходя из пересмотренных элементов амортизации. При этом изменение оценочных значений не является ошибкой или изменением учетной политики и не отражается через нераспределенную прибыль начала периода.

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, корректировка может быть оформлена следующими проводками:

Дебет 91 (20, 26 и др.) Кредит 02

• доначислена амортизация в связи с уменьшением СПИ. 

Исправление ошибки 

Если организация выявила ошибку определения СПИ при переходе на ФСБУ 6/2020, исправление этой ошибки необходимо осуществлять в соответствии с правилами ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (в том периоде, в котором обнаружена ошибка) (смотрите Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности).

На порядок исправления ошибки влияют два фактора:

• характер ошибки (существенная или несущественная);
• момент выявления ошибки (до или после окончания отчетного периода).

По общему правилу существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные в текущем отчетном периоде, исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010). Несущественные ошибки исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14 ПБУ 22/2010).

Ошибка отчетного года, как правило, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Исправительные бухгалтерские проводки затрагивают те же счета, на которых были отражены неверные записи (п. 5 ПБУ 22/2010).

Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность) (п. 6 ПБУ 22/2010).

Исправительная запись по счетам бухгалтерского учета может производиться в форме записи на ту же сумму, что и ошибочная запись (часть суммы ошибочной записи), но со знаком минус (сторнировочная запись), либо в форме записи на сумму, дополняющую сумму ошибочной записи до правильной величины (дополнительная запись) (п. 22 ФСБУ 27/2021).

Таким образом, операции по корректировке проводок, сформированных при переходе на ФСБУ 6/2020 (в межотчетный период, после формирования бухгалтерской отчетности за 2021 год), могут быть следующие (смотрите Вопрос: Корректировка СПИ по основному средству с нулевой стоимостью в течение года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.):

Дебет 84 Кредит 02 - Корректировка амортизации при переходе на ФСБУ 6/2020 с учетом пересмотренного срока полезного использования ОС (увеличена накопленная амортизация в межотчетном периоде);

Дебет 20 (26 и др.) Кредит 02 - Произведено доначисление амортизации после пересмотра срока полезного использования ОС (произведена корректировка начисленной амортизации за 2022 год). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья 

Ответ прошел контроль качества 

24 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.