20 ноября 2022 года заключен договор между региональной общественной организацией (далее - РОО) (в уставе которой целью и обязанностью является организация и проведение спортивных соревнований) и спортивной школой (заказчик) на проведение спортивных мероприятий в сумме 10 000,00 руб. 25 ноября 2022 года РОО выставлен счет и акт на оплату услуг. 30 ноября 2022 года спортивной школой услуги были оплачены в полном объеме. 25 ноября 2022 года заключен договор между РОО (заказчик) и ООО на проведение спортивных мероприятий. 5 декабря 2022 года подписан акт на приемку услуг и проведена оплата услуг. Какими бухгалтерскими проводками должны быть отражены операции? Соревнования относятся к профессиональному спорту. Платеж юридического лица произведен с формулировкой в назначении платежа "Целевой взнос".

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Поскольку в данном случае НКО оказывает услуги в целях содействия деятельности в области профессионального спорта, то предоставление услуг по договору общественной организации со спортивной школой, на наш взгляд, не подпадает под определение благотворительной деятельности, передача же денежных средств по такому договору в адрес НКО не выступает в качестве дарения вещи в общеполезных целях, то есть в качестве пожертвования, поэтому такая передача не будет признаваться целевым поступлением. В данном случае имеет место возмездное оказание услуг со стороны НКО.

В бухгалтерском учете доходы и расходы, возникающие у НКО в ходе приносящей доход деятельности, отражаются по правилам, установленным ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Операции, подлежащие отражению в учете НКО, отражены ниже. 

Обоснование позиции: 

Гражданско-правовые отношения 

Согласно п. 2 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Общественная организация относится к некоммерческим корпорациям (ст. 65.1, п. 2 ст. 123.1 ГК РФ),

Пунктом 1 ст. 26 Закона о НКО установлено, что источниками формирования имущества НКО в денежной и иных формах являются:

• регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);
• добровольные имущественные взносы и пожертвования;
• выручка от реализации товаров, работ, услуг;
• дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;
• доходы, получаемые от собственности НКО;
• другие не запрещенные законом поступления.

В силу п. 2 ст. 24 Закона о НКО, п. 4 ст. 50 ГК РФ некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в ее учредительных документах*(1). Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика. 

Налог, уплачиваемый при применении УСН 

Налоговым кодексом РФ не предусмотрена зависимость системы налогообложения от организационно-правовой формы налогоплательщика. В общем случае некоммерческие организации уплачивают те же налоги и сборы, что и коммерческие организации*(2).

Действующее налоговое законодательство также не содержит специальных положений, регулирующих порядок определения доходов и расходов для НКО при применении упрощенной системы налогообложения (далее - УСН).

1. Организации, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

В целях налогообложения в связи с применением УСН доходы определяются в порядке, установленном ст. 346.15 НК РФ. При этом налогоплательщик учитывает доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Перечень средств, признаваемых средствами целевого финансирования и целевыми поступлениями, не учитываемыми в целях налогообложения прибыли организаций, установлен подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ.

В норме подп. 14 п.1 ст. 251 НК РФ речь идет о доходах в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, не имеющего отношения к рассматриваемой ситуации.

Применительно к рассматриваемому случаю остановимся на норме п. 2 ст. 251 НК РФ, в соответствии с которой при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от организаций и (или) физических лиц, а также на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности*(3),

• осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ);
• средства и иное имущество, имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ).

В отношении применения нормы подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ к рассматриваемой ситуации отметим, что пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). К объектам гражданских прав относятся деньги, ценные бумаги, иное имущество (ст. 128 ГК РФ).

Как уже было отмечено, пожертвования являются одним из источников формирования имущества НКО (п. 1 ст. 26 Закона N 7-ФЗ).

В свою очередь, в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и добровольчестве (волонтерстве)" (далее - Закон N 135-ФЗ) под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Абзацем десятым ч. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ предусмотрено, что благотворительная и добровольческая (волонтерская) деятельность осуществляется в целях, в частности, содействия деятельности в области физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), участия в организации и (или) проведении физкультурных и спортивных мероприятий в форме безвозмездного выполнения работ и (или) оказания услуг физическими лицами.

Если в данном случае деятельность НКО осуществляется в целях содействия деятельности в области профессионального спорта, то предоставление услуг по рассматриваемому договору, на наш взгляд, не будет относиться к благотворительной деятельности и на этом основании оплата данных услуг не будет подпадать под требования нормы подп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ и не будет признаться целевым поступлением несмотря на формулировку в назначении платежа ("Целевой взнос").

Также передача денежных средств по договору между общественной организацией и спортивной школой на проведение спортивных мероприятий не выступает как дарение вещи в общеполезных целях, поэтому такая передача не является пожертвованием, на этом основании она не будет подпадать и под требования нормы подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ в целях квалификации ее в качестве целевого поступления.

Согласно положениям п. 2 ст. 248 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги. В рассматриваемой ситуации в счет платежей, полученных от юридического лица, организация оказывает ему услуги в области физической культуры. То есть имеет место возмездное оказание услуг юридическому лицу (п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, если рассматриваемые в вопросе поступления носят описанный выше характер (не являются целевыми), то их следует учесть в качестве доходов от предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению (письмо Минфина России от 14.08.2009 N 03-11-06/2/153).

Так, статьей 31 Федерального закона от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" также установлено, что источником формирования имущества общественного объединения (общественной организации как одной из его форм) могут являться и поступления от предпринимательской деятельности общественного объединения; гражданско-правовых сделок; внешнеэкономической деятельности общественного объединения; других не запрещенных законом поступлений.

Как уже было отмечено, согласно п. 1 ст. 26 Закона N 7-ФЗ одним из источников формирования имущества некоммерческой организации является выручка от реализации товаров, работ, услуг.

С учетом этого, НКО может заниматься коммерческой деятельностью, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Приносящей доход деятельностью в данном случае будет признаваться оказание услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, и приносящих прибыль. При этом согласно п. 3 ст. 24 Закона об НКО некоммерческая организация ведет учет доходов и расходов по предпринимательской и иной приносящей доходы деятельности.

2. Налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на материальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность и документальное подтверждение), и в порядке, предусмотренном ст. 254 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Так, подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Кроме того, Минфин и налоговые органы разъясняют, что, если приобретаемые налогоплательщиком работы и услуги являются составной частью конечной услуги, оказываемой налогоплательщиком на УСН, такие расходы могут быть отнесены к материальным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу, уплачиваемому при УСН (смотрите письма Минфина России от 01.07.2013 N 03-11-06/2/24988, 21.01.2005 N 03-03-02-05/1, УФНС по г. Москве от 25.05.2005 N 18-11/3/37734, п. 5.2 письма УФНС по г. Москве от 31.12.2004 N 21-14/85240).

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (смотрите письмо Минфина России от 18.01.2010 N 03-11-11/03). 

Бухгалтерский учет 

На основании п. 1 ст. 32 Закона N 7-ФЗ, подп. 1 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" некоммерческая организация ведет бухгалтерский учет в порядке, установленном действующим законодательством, но с учетом особенностей, обусловленных правовым положением таких организаций. Смотрите также письма Минфина России от 11.12.2015 N 03-11-11/72562, от 18.09.2012 N 07-02-06/228, информацию Минфина России от 24.12.2015 N ПЗ-1/2015 "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций" (далее - Информация N ПЗ-1/2015).

НКО ведут бухгалтерский учет в соответствии с действующими ПБУ. В бухгалтерском учете доходы и расходы, возникающие у НКО в ходе приносящей доход деятельности, отражаются по правилам, установленным ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

1. В данном случае затраты на приобретение услуг по договору, в котором НКО выступает заказчиком, осуществляются за счет приносящей доход деятельности, а не за счет ее целевых расходов.

В общем случае расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

• расходы по обычным видам деятельности;
• прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99).

Затраты на приобретение (работ) услуг, необходимых для осуществления производственной деятельности организации, признаются в составе расходов по обычным видам деятельности на дату подписания акта о выполнении работ (оказании услуг) (пункты 5, 16 ПБУ 10/99).

Такие затраты принимаются в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором (п. 6 ПБУ 10/99).

При признании расходов на приобретение работ и услуг производственного характера в бухгалтерском учете счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на договорную стоимость выполненных работ (оказанных услуг) (без учета НДС) в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

К документам, подтверждающим факт оказания услуг, можно отнести:

• договор, в котором предусматривается порядок и условия приема оказанных услуг;
• акт приемки результатов оказания услуг, подтверждающий факт оказания услуг;

2. Выручка от реализации услуг признается доходом от обычных видов деятельности организации (п. 5 ПБУ 9/99). Выручку организация признает на дату оказания услуг заказчику, когда выполняются условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является фат оказания услуги заказчику. В бухгалтерском учете выручка признается независимо от того, поступили денежные средства в оплату или нет (метод начисления).

В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п. 3 ПБУ 9/99).

К документам, подтверждающим получение выручки от оказания услуг, можно отнести, в частности:

• договор, в котором предусматривается порядок и условия приема оказанных услуг;
• акт приемки результатов оказания услуг, подтверждающий факт оказания услуг.

Содержание оказанной услуги и ее измеритель в натуральном и денежном выражении должны соотноситься с условиями договоров. В акте следует указывать виды и стоимость услуг из числа предусмотренных договором. Общая фраза "услуги оказаны, претензий нет" не позволяет раскрыть информацию о содержании совершенных операций (оказанных услуг), поэтому не может быть принята.

Таким образом, на основании договора и акта оказанных услуг в бухгалтерском учете некоммерческой организации следует отразить доход, который будет равен стоимости оказанной услуги.

В свою очередь, фактическая себестоимость услуги в качестве расхода по обычным видам деятельности формирует себестоимость продаж (пп. 5, 7, 9, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Таким образом, в бухгалтерском учете НКО будут отражены следующие записи по счетам:

На дату оказания услуги организацией-исполнителем в адрес НКО (25.11.2022):

Дебет 20 Кредит 60 "Исполнитель"

• приняты к учету услуги производственного характера.

На основании договора и акта на дату оказания услуги организации-заказчику (25.11.2022):

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"

• 10 000,00 руб. - отражена выручка от реализации услуг;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость оборудования" Кредит 20

• расходы на оплату услуг производственного характера отнесены на себестоимость продаж (оказанных заказчику услуг).

На дату оплаты услуг организацией-заказчиком (30.11.2022):

Дебет 51 Кредит 62

• 10 000 руб. - поступила оплата от организации-заказчика.

На дату перечисления денежных средств в адрес ООО (05.12.2022):

Дебет 60 "Исполнитель" Кредит 51

• произведена оплата услуг производственного характера. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Вопрос: В каких случаях индивидуальная плата за участие в соревнованиях и обязательный вступительный взнос будут считаться целевым поступлением и не будут облагаться налогом? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.);
• Вопрос: В общественную организацию поступают взносы от других некоммерческих спортивных организаций за участие в спортивных соревнованиях разного уровня. Предметом заключенных с ними договоров является участие команды клуба в соревнованиях различного рода. На основании договора обязанностью некоммерческих спортивных организаций является перечисление целевого взноса за участие в спортивных соревнованиях. Полученные целевые средства расходуются по смете. Других доходов получатель не имеет. Он применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Облагаются ли полученные взносы за участие в спортивных соревнованиях налогом в связи с применением УСН? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2010 г.);
• Вопрос: Учет в целях налогообложения при УСН поступления денежных средств от физических лиц в оплату услуг в области физической культуры, оказываемых НКО в рамках своей уставной деятельности (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);
• Энциклопедия решений. Расходы на услуги сторонних организаций при УСН. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

24 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Из п. 4 ст. 50 ГК РФ следует, что законодатель, по сути, отказывается от использования термина "предпринимательская деятельность" по отношению к деятельности, осуществляемой некоммерческой организацией, заменяя его термином "деятельность, приносящая доход".

*(2) Действующее налоговое законодательство также не предусматривает единой системы налоговых льгот для некоммерческих организаций. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. При этом данное право закреплено за всеми категориями налогоплательщиков в одинаковой мере.

*(3) В п. 2 ст. 251 НК РФ указано, что целевые поступления в некоммерческие организации не учитываются в целях налогообложения при выполнении определенных условий:

• целевые поступления направлены на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности;
•  средства получены безвозмездно от организаций и (или) физических лиц, а также на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов;
• полученные средства использованы по назначению;
• налогоплательщики - получатели целевых поступлений ведут раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений (смотрите также письма Минфина России от 07.10.2021 N 03-03-07/81140, от 26.12.2018 N 03-03-07/94959, от 30.10.2018 N 03-03-06/3/77988, от 24.05.2017 N 03-03-07/31908, от 21.04.2017 N 03-03-06/2/24359, от 04.04.2016 N 03-03-06/3/18801, письма ФНС России от 17.08.2017 N ЗН-4-17/16223@, от 25.11.2016 N СД-4-3/22415@). Смотрите также решение Арбитражного суда Свердловской области от 05.06.2008 N А60-3286/2008-С6.