Предприятие при осуществлении своей деятельности использует бюджетные средства (субсидии). Бюджетные средства (субсидии) предоставлены на создание основного средства. Сумма использованных субсидий в размере понесенных за ее счет расходов включается в состав прочих доходов (Дебет 98 Кредит 91.01). В состав каких расходов необходимо отнести затраты, понесенные за счет бюджетных средств (начисленную амортизацию): себестоимости (Дебет 90.02 Кредит 20) или прочих расходов (Дебет 91.02 Кредит 20)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если имущество используется в основном виде деятельности организации, суммы, накопленные на счете 20 (в том числе амортизация), списываются в дебет счета 90 "Продажи" субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". 

Обоснование позиции:

В бухгалтерском учете бюджетные субсидии отражаются по правилам ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (далее - ПБУ 13/2000).

Согласно п. 4 ПБУ 13/2000 бюджетные средства предоставляются, в частности, на финансирование капитальных затрат, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.).

На основании п. 5 ПБУ 13/2000 организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету по мере фактического получения средств либо при наличии уверенности, что указанные средства будут получены, условия для получения этих средств будут выполнены. Таким образом, организация вправе выбрать момент признания бюджетных средств: по мере появления у организации уверенности в их получении либо по мере их фактического получения.

Согласно п. 7 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Субсидия на финансирование капитальных затрат списывается со счета учета целевого финансирования на систематической основе по мере начисления амортизации на протяжении срока полезного использования ОС. При этом целевое финансирование учитывается при вводе объектов ОС в эксплуатацию в качестве доходов будущих периодов. В течение срока полезного использования объектов ОС по мере начисления амортизации оно относится на финансовые результаты организации (пп. 8, 9 ПБУ 13/2000).

На основании п. 10 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, предоставленные на финансирование капитальных затрат, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются в размере начисленной амортизации как увеличение финансового результата организации, в оставшейся части - в качестве доходов будущих периодов.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция) (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) учет доходов и расходов по обычным видам деятельности ведется на соответствующих субсчетах счета 90 "Продажи".

В соответствии с Инструкцией прочие доходы отражаются в бухгалтерском учете по Кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", на субсчете "Прочие доходы".

Таким образом, в общем случае сумма субсидии, учтенная на счете 86, отражается в качестве доходов будущих периодов (по кредиту счета 98) в момент принятия к бухгалтерскому учету активов (запасов) и учитывается в составе прочих доходов (по счету 91) по мере признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. Смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет внеоборотных активов, приобретенных за счет субсидий.

Так, если за счет субсидии было построено основное средство, подлежащее амортизации, то в месяце начисления амортизации по купленному объекту могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 20 (26, ...) Кредит 02

• признаны расходы в сумме начисленной амортизации;

Дебет 98 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

• одновременно соответствующая сумма отражена в составе прочих доходов.

Что касается последующего списания расходов, учтенных на затратных счетах (например счете 20), то каких-либо особенностей ПБУ 13/2000 не содержит. Расходы, оплаченные за счет субсидии, отражаются в бухгалтерском учете в обычном порядке учета затрат.

При этом в п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", помимо прочего, предусмотрено, что в отчете о финансовых результатах расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). Приведенная норма п. 19 ПБУ 10/99 теоретически может трактоваться как обязательное отражение в составе прочих расходов затрат, связанных с получением бюджетных средств, отражаемых на счетах учета прочих доходов.

Вместе с тем, по нашему мнению, однозначность отнесения расходов, произведенных за счет средств субсидии к прочим, является неверной. И вот почему.

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

• расходы по обычным видам деятельности;
• прочие расходы.

Пунктом 5 ПБУ 10/99 определено, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В состав расходов по обычным видам деятельности входит в том числе амортизация (п. 8 ПБУ 10/99). Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей устанавливается организацией самостоятельно в учетной политике (п. 8 ПБУ 10/99).

Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (п. 9 ПБУ 10/99).

В свою очередь расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими. К ним относятся расходы, перечисленные в пп. 11-13 ПБУ 10/99. Перечень прочих расходов является открытым. Это значит, что любые, в том числе не перечисленные в нем, затраты, кроме расходов по обычным видам деятельности, в бухгалтерском учете считаются прочими.

То есть расходы являются прочими только в том случае, если виды деятельности, при осуществлении которых эти затраты понесены, не являются предметом деятельности организации, или же расходы поименованы в пп. 11-13 ПБУ 10/99. Смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет прочих расходов (март 2023 г.), Вопрос: На предприятии есть основное производство - это перевозки, учет ведется на счете 20, также есть прочие затраты, которые тоже отражаются на счете 20 (автошкола, сдача недвижимости в аренду). На каком счете правильно вести учет по прочей деятельности? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2017 г.).

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция) предусмотрено, что счет 20 "Основное производство" предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации.

По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. По кредиту счета 20 "Основное производство" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы могут списываться со счета 20 "Основное производство" в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 90 "Продажи" и др.

Счет 90 "Продажи" предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по:

• работам и услугам промышленного характера;
• работам и услугам непромышленного характера;
• покупным изделиям (приобретенным для комплектации);
• строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и т.п. работам;
• услугам по перевозке грузов и пассажиров.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др. списывается с кредита счета 20 "Основное производство" и др. в дебет счета 90 "Продажи".

На субсчете 90-2 "Себестоимость продаж" учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 "Выручка" признана выручка.

Как видим, корреспонденция Дебет 90-2, Кредит 20 соответствует ситуации, когда на счете 20 сформированы затраты по обычным (основным) видам деятельности организации.

Вместе с тем возможны ситуации, когда затраты списываются с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В частности, проводка Дебет 91 Кредит 20 применяется, когда списана себестоимость выполненных работ (оказанных услуг), исполнение которых не является основным видом деятельности организации. Также в составе прочих учитываются затраты по аннулированным заказам (расходам, не давшим продукции), расходы, возникшие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.) (п. 13 ПБУ 10/99) и пр. Более подробно смотрите в материале: Большая книга бухгалтерских проводок от Гаранта (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ) // Разделы: Счет 91 "Прочие доходы и расходы", Счет 90 "Продажи").

Если же характер оказываемых организацией услуг, выполненных работ соответствует основному виду (предмету) деятельности предприятия, то расходы обоснованно могут быть отражены в составе расходов по обычным видам деятельности.

В этой связи считаем, что в дальнейшем списание затрат (в том числе и сумм начисленной амортизации) в корреспонденции со счетом 90-2 или 91-02 следует производить в зависимости от видов деятельности организации, в которых используются объекты, построенные с использованием субсидии. Также следует учитывать обстоятельства, позволяющие отразить затраты в составе прочих расходов.

Таким образом, приходим к заключению, что если имущество используется в основном виде деятельности организации, то суммы, накопленные на счете 20 (в том числе амортизация), списываются в дебет счета 90 "Продажи" субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Налоговый учет доходов в виде субсидий;
• Вопрос: В каком порядке учитывается в целях исчисления налога на прибыль субсидия из бюджета, полученная на компенсацию затрат на приобретение амортизируемого имущества? (журнал "Бухгалтер Крыма", N 6, июнь 2018 г.)
• Субсидии на приобретение имущества, НДС и налог на прибыль: особенности учёта - 2018 (Ю. Бланка, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2018 г.);
• Уточнение положений по бухгалтерскому учёту (Л. Иоффе, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 1, 2, январь, февраль 2020 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шпилевая Ольга 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

16 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.