Организация, оказывающая услуги общественного питания, осуществляет затраты на разработку новых блюд (еда в форме куба, обогащенная кислородом). Организация применяет общую систему налогообложения. Расходный материал (пакеты, бумага, прочие ТМЦ) списывается состав общехозяйственных расходов для целей бухгалтерского учета (счет 26), продукты - в затраты на основное производство (счет 20). Все ТМЦ использованы. Доходы от продажи новых блюд отсутствуют. Как учесть указанные затраты в расходах для целей бухгалтерского и налогового учета?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. В бухгалтерском учете организация вправе отражать затраты на разработку новых блюд одним из следующих способов:

• на счетах учета затрат (счета 20, 26), и списывать накопленные суммы в дебет счета 90 в том периоде, в котором они имели место (в текущем периоде), до получения выручки от реализации;
• в составе расходов будущих периодов с последующим списанием в течение установленного организацией срока.

Перечень расходов и порядок их списания необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

2. В налоговом учете организация вправе:

• учесть все затраты в составе косвенных расходов в том периоде, в котором они произведены, до получения выручки от реализации (абзац третий п. 2 ст. 318 НК РФ);
• определить перечень прямых и косвенных расходов. Прямые расходы, связанные с разработкой новых блюд, учитывать в составе материальных затрат до момента реализации продукции. Косвенные расходы учитывать при налогообложении в периоде их осуществления.

Также организация вправе на равномерное распределение расходов в течение установленного организацией срока (абзацы 2-3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Перечень прямых и косвенных расходов, а также порядок распределения необходимо закрепить в учетной политике в целях налогового учета. 

Обоснование позиции: 

Бухгалтерский учет 

Согласно п. 17 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

На основании п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, в том числе и в случае, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов.

Следовательно, в бухгалтерском учете расходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от того, получен организацией доход или нет.

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

В рассматриваемой ситуации речь идет о затратах на разработку новых блюд.

На сегодняшний день нормативно определен порядок признания стоимости только отдельных активов (ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (п. 39), ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (п. 16)). Поэтому когда речь идет о расходах на приобретение активов, порядок учета которых регулируется вышеназванными ПБУ, то такие затраты первоначально следует отразить по дебету счета 97 с последующим списанием в дебет счетов учета затрат.

Что касается иных затрат, под действие указанных ПБУ не подпадающих, то из прямого прочтения п. 65 Положения следует, что учесть затраты в составе расходов, относящиеся к следующим отчетным периодам, возможно в том случае, если произведенные затраты отвечают понятию актива.

Исходя из п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29.12.1997 (далее - Концепция), активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

В соответствии с п. 7.2.1 Концепции будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой актив;

в) использован для погашения обязательства;

г) распределен между собственниками организации.

При этом материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам (п. 7.2.2 Концепции). Смотрите: Энциклопедия решений. Активы для целей бухгалтерского учета.

Таким образом, активами могут признаваться любые расходы, которые должны принести организации экономические выгоды в будущем, а не только имущество или имущественные права.

В этой связи считаем, что организация вправе учесть расходы, связанные с разработкой новых блюд, на счете 97 "Расходы будущих периодов", который предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Ранее специалисты рекомендовали такой подход в отношении разработки ТТК для новых блюд: В бухгалтерском учете расходы на приобретение технических документов для производства блюд относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Это расходы по освоению производства продукции, изготовление которой не начато на момент их осуществления. Поэтому, применяя п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" о допущении временной определенности фактов хозяйственной деятельности и п. 19 данного положения, предписывающего распределять расходы между отчетными периодами, когда они обусловливают получение доходов, необходимо предварительно учесть произведенные расходы на счете 97 "Расходы будущих периодов" (О разработке технической документации на продукцию общественного питания (Е.В. Шоломова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2010 г.)).

Если организация примет решение учитывать рассматриваемые затраты в составе расходов будущих периодов, то в учетной политике также следует закрепить порядок списания таких расходов со счета 97. На наш взгляд, в этом случае организация самостоятельно определяет порядок списания и срок, в течение которого сформированные на 97 счете затраты будут списываться после разработки новых блюд (п. 19 ПБУ 10/99).

В то же время, на наш взгляд, если на основе профессионального суждения*(1) организация решит не включать рассматриваемые затраты в состав затрат будущих периодов, она вправе отражать рассматриваемые расходы на счетах учета затрат (20, 26) в текущем периоде.

При этом выбранный порядок учета таких расходов следует утвердить в учетной политике организации. 

Налоговый учет 

Согласно подп. 4, 35 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Конкретного перечня затрат, учитываемых на основании данной нормы, глава 25 НК РФ не определяет.

Из разъяснений уполномоченных органов следует, что по подп. 34, 35 п. 1 ст. 264 НК РФ могут быть учтены, например, следующие расходы:

• расходы на подготовку открытия обособленного подразделения организации (смотрите письмо Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/337);
• расходы на подготовку нового вида деятельности (смотрите письмо Минфина России от 22.01.2008 N 03-03-06/1/31);
• расходы на аренду недвижимого имущества, осуществленные организацией-арендатором до даты начала его фактического использования (смотрите письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-03-06/2/155).

В свою очередь в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 09.06.2006 N А38-4713-12/257-2005(12/7-2006) делается вывод, что признание подобных расходов не связано с обязательным получением налогоплательщиком положительного результата от осуществления деятельности.

Также и в письме Минфина России от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821 сказано, что организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов.

При этом в общем случае расходы должны удовлетворять требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

С учетом позиции КС РФ (смотрите определение от 04.06.2007 N 320-0-П), а также изложенного выше, можно сделать вывод, что в рассматриваемом случае расходы на разработку новых блюд могут учитываться в составе прочих расходов в соответствии с подп. 34, 35 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Минфин России в письме от 28.07.2009 N 03-03-06/1/495 отметил, что расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов в период, когда доходы отсутствовали, учитываются как косвенные. А в письме от 06.09.2007 N 03-03-06/1/646 Минфин России разъяснил, что организация может учесть расходы, связанные с подготовкой производства, для целей налогообложения прибыли в том периоде, в котором они произведены.

В письме Минфина России от 22.01.2008 N 03-03-06/1/31 уточняется, что на основании подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления данных расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Следовательно, организация вправе учесть все затраты в составе косвенных расходов в том периоде, в котором они произведены.

Между тем если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Т.е. затраты на продукты, бумагу, пакеты могут быть отнесены как в состав прочих расходов (подп. 34, 35 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и в состав материальных расходов (п. 1 ст. 254 НК РФ).

Если организация учтет расходы как материальные (п. 1 ст. 254 НК РФ), то такие затраты в общем случае относятся к прямым.

То есть организация вправе определить прямые расходы, которые признаются в целях налогообложения прибыли по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Перечень прямых расходов определяется самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода*(2).

Вместе с тем, согласно абзацу третьему п. 2 ст. 318 НК РФ, налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Услуга общественного питания - это деятельность исполнителя (предприятий общественного питания юридических лиц и индивидуальных предпринимателей) по удовлетворению потребностей потребителя в продукции общественного питания, в создании условий для реализации и потребления продукции общественного питания и покупных товаров, в проведении досуга и в других дополнительных услугах (п. 3.1 Межгосударственного стандарта ГОСТ 31984-2012 от 27.06.2013 г. N 192-ст).

На наш взгляд, поскольку при оказании услуг общественного питания речь идет об услугах, эта норма может быть применена и предприятием общепита. Аналогичное мнение высказано в журнале издательства "Аюдар Инфо" (Открываем ресторан (М.О. Денисова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, 3, февраль, март, 2007 г.). Но в общем случае также не исключается учет расходов в составе прямых (смотрите письмо Минфина России от 11.01.2013 N 03-03-06/1/6).

То есть, учитывая норму абзаца третьего п. 2 ст. 318 НК РФ, все расходы (продукты, упаковка и пр.) могут быть учтены как косвенные.

В свою очередь, как определено п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 272 НК РФ), и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

На наш взгляд, сказанное можно отнести и к расходам на разработку новых блюд. Специалисты рассуждают о возможности равномерно распределять расходы не только во время действия договора, но и за его пределами в случаях, когда результаты договора направлены на долговременную деятельность, дающую положительный результат лишь через определенное время. Это относится, например, к составлению бизнес-планов, к исследованиям, направленным на изучение рынка в целях освоения новых видов производства, иным подобным расходам. Смотрите Вопрос: Организация оплатила дорогостоящие консультационные услуги - исследование рынка и бизнес-план по новому виду деятельности. Имеется ли возможность отразить в налоговом учете инвестиционный характер этих затрат, а не относить их единовременно на себестоимость? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2007 г.).

Такое распределение позволит не отражать существенные суммы расходов единовременно и не сформирует убыток в налоговом учете.

Данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе. В целях минимизации налоговых рисков организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Игнатов Дмитрий 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

17 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018).

*(2) Пример определения перечня прямых и косвенных расходов:

Новые блюда в организациях общественного питания разрабатываются на основании технико-технологических карт.

Технологическая карта на продукцию общественного питания - документ, содержащий рецептуру и описание технологического процесса изготовления продукции, оформления и подачи блюда (изделия) (п. 5.1.1 Межгосударственного стандарта ГОСТ 31987-2012 от 27.06.2013).

Кроме того, по-прежнему действует Временный порядок разработки и утверждения технико-технологических карт на блюда и кулинарные изделия - письмо МВЭС России от 23.10.1997 N 21-310, согласно которому технико-технологическая карта включает в себя в т.ч. перечень сырья, применяемого для изготовления блюда (изделия).

Продукты непосредственно связаны с разработкой технико-технологической карты, могут быть включены в перечень сырья, применяемого для изготовления блюда. Затраты на приобретение продуктов учитываются в составе прямых расходов.

Бумага, пакеты не связаны с разработкой технико-технологической карты. Затраты на приобретение бумаги и пакетов учитываются в составе косвенных расходов.