Российская организация на ОСН в 2021 году приобрела в лизинг две сушильные камеры, лизинговые платежи еще продолжает платить. Указанное лизинговое имущество в бухгалтерском учете оприходовано как право пользования активом (ППА). Для установки сушильных камер в 2021 году был сделан фундамент (сформировано одно ОС с первоначальной стоимостью 2,6 млн руб. "Фундамент"). Со стоимости фундамента платим налог на имущество (декларацию сдавали за 2021, 2022 года), в декларации по нему указываем ОКОФ 330.28.99.31.110 - сушилки для древесины (такое разъяснение нам давали в гл.бухе). При этом фундамент учитывался как одна целая единица. В феврале 2023 года было принято решение ставить на кадастровый учет сушильные камеры. Присвоены кадастровые номера двум объектам: Сушильный цех N 1 и N 2. Установлена в выписке из ЕГРН кадастровая стоимость. Можно ли остаточную стоимость ОС в виде фундамента разделить на две части? В какой пропорции? Что взять за основу (размер занимаемой площади каждой сушильной камеры)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Полагаем, что разукрупнение объекта основных средств на два или несколько новых объектов не противоречит действующему законодательству.

Организации следует самостоятельно разработать соответствующий способ отражения в учете разукрупнения инвентарного объекта (фундамента), а также порядок определения стоимости и срока полезного использования "новых" объектов основных средств (ОС), полученных в результате разукрупнения ранее учтенного объекта.

В рассматриваемом случае последствия разукрупнения не должны отразиться в бухгалтерском балансе организации. Остаточная стоимость полученных в результате разукрупнения компонентов должна соответствовать остаточной стоимости разукрупненного объекта ОС.

Что касается налогового учета, полагаем, что безопаснее продолжить начисление амортизационных отчислений в прежнем порядке (то есть как если бы разукрупнения не производилось). В противном случае, как показывает судебная практика, возможны претензии со стороны налоговых органов в случае, если после разукрупнения сумма амортизационных отчислений по новым объектам ОС превысит сумму отчислений, рассчитываемую ранее по объекту ОС до его разукрупнения.

При этом принятие решения об разукрупнении ОС не приводит к изменению его общей первоначальной стоимости в налоговом учете. 

Обоснование позиции: 

Бухгалтерский учет 

Согласно п. 10 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденного приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020), единицей учета основных средств является инвентарный объект.

Законодательство и нормативно-правовые акты (НПА) не предусматривают порядок учета при разделении одного объекта основных средств (далее - ОС), ранее принятого к учету, на несколько (далее - разукрупнение). На это указывали контролирующие органы (письма Минфина России от 19.10.2012 N 03-03-06/1/560, от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313, УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011627@). При этом исходя из пунктов 13, 23 и 24 ФСБУ 6/2020 изменение стоимости уже учтенного на балансе объекта ОС возможно в следующих случаях:

• переоценка;
• изменение величины включенного в первоначальную стоимость объекта ОС оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации этого объекта и восстановлению окружающей среды;
• осуществление капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта ОС.

В то же время НПА не содержат запрета на разукрупнение ОС. К примеру, в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875) допущено разукрупнение (объединение) инвентарных объектов в ситуации, когда такое разукрупнение не влияет на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств. При этом, как указывает финансовое ведомство, на синтетических счетах бухгалтерского учета такое разукрупнение (объединение) не отражается.

Порядок учета основных средств в международных стандартах регламентируется стандартом (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО 16), который не определяет единицу измерения для целей признания, то есть что именно составляет объект основных средств (п. 9 МСФО 16). Признание объекта ОС и его компонентов основывается на профессиональном суждении бухгалтера. При формировании своего суждения бухгалтер должен исходить из требований МСФО 16, в том числе в части порядка амортизации компонентов объекта ОС, определения срока полезного использования и т.д. Положениями МСФО 16 также предусмотрено, что существенно отличающиеся сроки использования частей объекта основных средств и/или существенная стоимость компонентов являются основанием для выделения двух и более единиц учета основных средств. Согласно пп. 43, 44 МСФО 16 каждый компонент объекта основных средств, себестоимость которого составляет значительную величину относительно общей себестоимости объекта, амортизируется отдельно. Таким образом, существенно отличающиеся сроки использования частей объекта основных средств и/или существенная стоимость компонентов являются основанием для выделения двух и более единиц учета основных средств. При этом МСФО 16 не содержит прямого запрета на изменения компонентного состава основного средства (разукрупнение/объединение) после признания.

В связи с этим полагаем, что разукрупнение основного средства допускается.

В анализируемой ситуации разукрупнение следует расценивать как новое обстоятельство, учитывая которое бухгалтер на основании своего профессионального суждения принимает решение о необходимости изменения единиц учета ОС (разукрупнения). Профессиональное суждение является достаточным основанием, чтобы принять решение о разукрупнении ОС, если это повысит достоверность бухгалтерской отчетности.

В таком случае, по нашему мнению, разукрупнение ОС не является выбытием одного объекта ОС (ликвидацией, частичной ликвидацией) (т.к. актив не прекращает приносить организации экономические выгоды в будущем) и оприходованием нескольких объектов ОС. Т.е. не происходит первичного признания объекта (объектов) учета в виде ОС (и поэтому для целей ФСБУ 6/2020 не идет речь об оценке нового ОС и применении п. 5 ФСБУ 6/2020). Прежний объект ОС (фундамент) списывается с одновременным отражением новых объектов.

Мы полагаем, что в случае разукрупнения объекта ОС на несколько не происходит никаких экономических последствий для организации (объект фактически не ликвидируется, новые объекты не приобретаются, какие-либо затраты, связанные с техническим осуществлением разукрупнения, отсутствуют). В этой связи считаем, что разукрупнение объекта ОС в данном случае не влечет изменения физических характеристик активов, не приводит к увеличению или уменьшению экономических выгод организации, и последствия разукрупнения не должны отражаться в бухгалтерской отчетности.

Поэтому остаточная стоимость полученных в результате разукрупнения новых объектов должна соответствовать остаточной стоимости разукрупненного объекта ОС.

Поскольку выбытие первоначального объекта ОС и оприходование отдельных новых ОС не приводит к увеличению или уменьшению экономических выгод, то данная операция не удовлетворяет общему определению доходов и расходов, данных в п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

В этом случае в бухгалтерском учете организации могут быть сделаны следующие проводки:

Дебет 01, субсчет "Новый объект 1 (Сушильный цех 1)", Кредит 01, субсчет "Старый объект (Фундамент)"

• сформирована первоначальная стоимость первого выделяемого объекта;

Дебет 02, "Старый объект (Фундамент)", Кредит 02, субсчет "Новый объект 1 (Сушильный цех 1)"

• перенесена сумма начисленной амортизации, относящейся к новому объекту.

Аналогичные бухгалтерские проводки делаются в отношении второго выделяемого объекта.

Типовые первичные документы для проводок по разукрупнению ОС не предусмотрены. Полагаем, что бухгалтер может сделать записи в учете на основании бухгалтерской справки.

При этом первоначальная стоимость прежнего объекта ОС и сумма начисленной по нему амортизации распределяются организацией между новыми объектами учета на основании самостоятельно принятой методики.

Полагаем, что методика должна быть обоснована техническими характеристиками объектов ОС. В том числе допустима, по нашему мнению, методика разделения пропорционально величине занимаемой каждой сушильной камерой площади.

В связи с тем, что нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету порядок отражения операций по объединению объектов ОС не определен, используемый организацией порядок проведения разукрупнения следует закрепить в учетной политике. 

Налогообложение прибыли 

Нормы налогового законодательства, так же как и нормативные акты по бухгалтерскому учету, в настоящее время не содержат и не разъясняют понятие и порядок разукрупнения объекта ОС, ранее правомерно принятого к учету как амортизируемое имущество.

На основании п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Кроме того, изменение стоимости ОС глава 25 НК РФ допускает только для закрытого перечня случаев, указанных в п. 2 ст. 257 НК РФ (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация и т.п.).

Поэтому полагаем, что принятие решения об разукрупнении ОС не приводит к изменению его первоначальной стоимости в налоговом учете.

Судебная практика по вопросу возможности разукрупнения объектов ОС малочисленна и противоречива. Выводы судов, в конечном счете, зависят от конкретных обстоятельств дела и влияния объединения или разукрупнения объектов на налогообложение.

В постановлении АС Северо-Западного округа от 27.11.2017 N Ф07-12453/17 по делу N А42-539/2017 суд указал на неправомерность разукрупнения объекта ОС, в результате которого из инвентарного объекта выделены ОС, которые не выполняют самостоятельных функций. Смотрите также постановление АС Центрального округа от 19.08.2014 N Ф10-2257/14, решение АС Саратовской области от 07.12.2009 N А57-12992/09.

В то же время существует и положительная для налогоплательщиков судебная практика по разукрупнению ОС. Так, например, довод налогового органа о неправомерном принятии решения организации о разукрупнении объекта был отклонен в постановлении ФАС Московского округа от 14.05.2014 N А40-127428/10. При этом основанием для раздельного учета объектов основных средств может являться возможность их самостоятельного использования и возможность выделения из состава общего объекта без потери работоспособности (постановление Одиннадцатого ААС от 24.10.2014 N 11АП-13000/14).

В других случаях суды признавали возможность объединения разных объектов ОС в единый объект (постановления ФАС Московского округа от 18.02.2014 N Ф05-354/2014, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.07.2012 N А27-11471/2011).

На наш взгляд, в данной ситуации в целях налогового учета организация, опираясь на то, что нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено разукрупнение ранее правомерно учтенного объекта ОС на несколько новых объектов, а также не установлен порядок установления срока полезного использования для полученных в результате разукрупнения объектов, безопаснее продолжить начисление амортизационных отчислений в прежнем порядке (как если бы разукрупнения не производилось). В этом случае разукрупнение не приведет к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организации. 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем на своем балансе;
• Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет у лизингополучателя с учетом ФСБУ 25/2018 и изменений, внесенных в главу 25 НК РФ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2023 г.);
• Вопрос: Отражение в бухгалтерском и налоговом учете разукрупнения объекта основных средств и необходимость перевода на консервацию (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2023 г.);
• Вопрос: Как отразить в бухгалтерском учете разукрупнение (разукомплектацию) объекта ОС на несколько компонентов, стоимость каждого из которых оказывается менее 100 тыс. руб.? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.);
• Вопрос: Организация (унитарное предприятие) имеет на балансе трансформаторную подстанцию (недвижимое имущество) стоимостью 700 тыс. руб., переданную ранее в хозяйственное ведение администрацией города. В состав данного объекта основных средств входит оборудование, которое физически находится за стенами здания подстанции и является движимым имуществом. У организации возникла производственная необходимость разделить объект основных средств - трансформаторную подстанцию на два основных средства: трансформаторную подстанцию и оборудование. Каким образом рассчитать стоимость двух новых объектов основных средств в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2019 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

10 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.