Централизованная религиозная организация. На балансе на счете 01 учитываются несколько зданий (объектов культурного наследия, многомиллионные), в частности, храм. Обязаны ли ежемесячно по закону начислять амортизацию? Имущество передано по решению суда, не связано с поступлением от учредителей.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

С 2022 года некоммерческая организация не освобождается от обязанности отражать на счетах бухгалтерского учета суммы начисленной амортизации основных средств, в том числе объектов культурного наследия. 

Обоснование вывода:

Согласно ст. 3 Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" (далее - Закон N 73-ФЗ) к объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) народов Российской Федерации в целях Закона N 73-ФЗ относятся, в частности, объекты недвижимого имущества, возникшие в результате исторических событий, представляющие собой ценность с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры. 

Необходимость отражения с 01.01.2022 в бухгалтерском учете некоммерческой организации сумм начисленной амортизации 

Религиозная организация как организационно-правовая форма юридического лица является некоммерческой унитарной организацией.

Согласно п. 1 ст. 123.26 ГК РФ религиозной организацией признается добровольное объединение постоянно и на законных основаниях проживающих на территории Российской Федерации граждан Российской Федерации или иных лиц, образованное ими в целях совместного исповедания и распространения веры и зарегистрированное в установленном законом порядке в качестве юридического лица (местная религиозная организация), объединение этих организаций (централизованная религиозная организация), а также созданная указанным объединением в соответствии с законом о свободе совести и о религиозных объединениях в целях совместного исповедания и распространения веры организация и (или) созданный указанным объединением руководящий или координирующий орган.

На основании п. 1 ст. 32 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", подп. 1 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" некоммерческая организация ведет бухгалтерский учет в порядке, установленном действующим законодательством, но с учетом особенностей, обусловленных правовым положением таких организаций. Смотрите также письма Минфина России от 11.12.2015 N 03-11-11/72562, от 18.09.2012 N 07-02-06/228, информацию Минфина России от 24.12.2015 N ПЗ-1/2015 "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций" (далее - Информация N ПЗ-1/2015). Особенности бухгалтерского учета и отчетности НКО обусловлены тем, что НКО не преследуют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяют полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 50, ст. 123.18 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Закона N 7-ФЗ).

Оприходование в НКО внеоборотных активов увязывается со статьями целевого финансирования (примечание 6 к бухгалтерскому балансу, утвержденному приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, п. 12, п. 15, п. 24 Информации N ПЗ-1/2015). При этом выбор того или иного корреспондирующего счета со счетом учета средств целевого финансирования зависит от особенностей учетной политики НКО.

Так, приобретение (создание) за счет средств целевого финансирования внеоборотных активов, которые до 2022 года планировалось использовать в некоммерческой деятельности, в бухгалтерской отчетности НКО возможно было отражать в части "Фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества" в составе показателя по статье добавочного капитала ((п. 15 и 16 Информации Минфина России "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций (ПЗ-1/2015)", письма Минфина России от 11.04.2006 N 03-06-01-04/83, от 19.02.2004 N 16-00-14/40, рекомендация Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243).

Некоммерческие организации в отношении объектов основных средств начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год применяют ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 6/2020, Стандарт и ФСБУ 26/2020).

Имущество некоммерческой организации, предназначенное для использования в деятельности, направленной на достижение целей ее создания, соответствующее условиям признания его основным средством, поименованным в п. 4 ФСБУ 6/2020, принимается к учету в качестве объекта ОС.

В случае безвозмездного поступления имущества также необходимо учитывать, что при безвозмездном получении объекта фактическими затратами, включаемыми в капитальные вложения в имущество, считается справедливая стоимость такого объекта (п. 14 ФСБУ 26/2020, подп. "в" п. 8 информационного сообщения Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-28).

Для целей ФСБУ 26/2020 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", введенным в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (далее - МСФО (IFRS) 13).

В соответствии с п. 9 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

С учетом изложенного в случае поступления основных средств в некоммерческую организацию безвозмездно на счетах бухгалтерского учета отражаются следующие записи:

Дебет 08 Кредит 86

• в составе капитальных вложений отражена справедливая стоимость безвозмездно полученного имущества для осуществления деятельности НКО, срок использования которого превышает 12 месяцев.

Дебет 01 Кредит 08

• полученное имущество включено в состав ОС;

Дебет 86 Кредит 83, субсчет "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества

• отражено использование средств целевого финансирования и возникновение (прирост) фонда недвижимого и особо ценного имущества.

На основании п. 25 ФСБУ 6/2020 в бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения.

В общем случае стоимость объектов основных средств, полученных безвозмездно, погашается посредством начисления амортизации (п. 27 ФСБУ 6/2020) в течение срока их полезного использования, определяемого организацией в соответствии с п. 9 ФСБУ 6/2020.

До 2022 года НКО амортизацию не начисляли, но начисляли суммы износа в забалансовом учете (смотрите также информационное сообщение Минфина РФ от 03.11.2020 N ИС-учет-29).

Перечень объектов, не подлежащих амортизации, приведен в п. 28 ФСБУ 6/2020. К ним, в частности, относятся:

• инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости.
• основные средства, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются:
• земельные участки;
• объекты природопользования;
• музейные предметы и музейные коллекции;
• используемые для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации объекты основных средств, которые законсервированы и не используются при производстве и (или) продаже продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд.

Поскольку объекты ОС некоммерческих организаций, в том числе объекты культурного наследия, не включены в установленный п. 28 ФСБУ 6/2020 перечень объектов, по которым не начисляется амортизация, данные объекты амортизируются в общеустановленном порядке на основании нормы п. 27 ФСБУ 6/2020.

На вопрос о порядке начисления амортизации на объекты основных средств, являющиеся памятниками истории и культуры, Минфин России разъяснил, что по таким объектам начисляется амортизация (письмо Минфина России от 12.11.2007 N 02-14-10а/2960 (с текстом письма можно ознакомиться в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет"). Несмотря на то, что письмо было адресовано бюджетным учреждениям, вывод, содержащийся в нем, может быть применен и к рассматриваемой ситуации.

Поскольку для исключения объектов культурного наследия из состава амортизируемого имущества оснований нет, по таким объектам начисление амортизации производится в общем порядке, как и по любым другим объектам, свойства которых изменяются с течением времени.

При этом амортизация - это систематическое распределение амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования (абзац десятый п. 6 МСФО (IAS) 16 "Основные средства").

Согласно п. 32 ФСБУ 6/2020 сумма амортизации определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость основного средства стала равной его ликвидационной стоимости. То есть базой для начисления амортизации является разница между балансовой и ликвидационной стоимостью.

Ликвидационная стоимость объектов ОС определяется в соответствии с п. 30 и п. 31 ФСБУ 6/2020. Для целей этого стандарта ликвидационной стоимостью считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект ОС рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания СПИ и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования.

Если в данном случае НКО не может рассчитывать на то, что рассматриваемые объекты будут выбывать или от выбытия таких объектов ОС возникнут в будущем поступления, то ликвидационная стоимость будет приниматься равной нулю.

Так, при определенных обстоятельствах ликвидационная стоимость считается равной нулю, если:

а) не ожидаются поступления от выбытия объекта ОС (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;

б) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта ОС не является существенной;

в) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта ОС не может быть определена.

По общему правилу суммы начисленной амортизации являются расходами по обычным видам деятельности и признаются в учете ежемесячно (пункты 5, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). При этом сумы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете - по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат. Применительно к рассматриваемой ситуации суммы начисленной амортизации будут выступать расходами на содержание НКО.

Сумма начисленной амортизации отражается в регистре расчета амортизации основных средств (или в другом регистре начисления амортизации, применяемом в организации, например, в ведомости), утверждаемом самой организацией с учетом требований ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

Дополнительно отметим, что порядок отражения в бухгалтерском учете последствий изменения учетной политики НКО в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 определен в Рекомендации Р-135/2022-ОК НКО "Переход на новый порядок учета основных средств в некоммерческих организациях" (принята Фондом "НРБУ "БМЦ" 10.01.2022, далее - Рекомендация).

Согласно п. 4 Рекомендации, в случае если организация до начала применения ФСБУ 6/2020 увязывала порядок учета какой-либо статьи (статей) целевого финансирования бухгалтерского баланса (например, "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества" или "Целевые средства") с порядком учета основных средств, такая организация должна принять решение о целесообразности дальнейшего формирования такой статьи (статей) в условиях нового порядка учета основных средств с 1 января 2022 года с учетом необходимости определения их балансовой стоимости в соответствии с п. 25 ФСБУ 6/2020.

Таким образом, в настоящее время, учитывая, что по ОС некоммерческих организаций амортизация начисляется в общеустановленном порядке, считаем, что организация может не отражать использование средств целевого финансирования как возникновение фонда недвижимого и особо ценного имущества.

В таком случае при поступлении основных средств в некоммерческую организацию безвозмездно на дату включения имущества в состав ОС может не производиться бухгалтерская запись: Дебет 86 Кредит 83, субсчет "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества".

В любом случае амортизация, относящаяся к некоммерческой деятельности, будет покрываться за счет средств целевого финансирования (как и иные затраты по некоммерческой деятельности (абзац третий Инструкции к счету 86)):

Дебет 26 Кредит 02

• начислена амортизация;

Дебет 86 Кредит 26

• средства целевого финансирования направлены на покрытие расходов НКО*(1).

Влияние последствий изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 на порядок отражения в учете информации об объектах основных средств, введенных до 2022 года

ФСБУ 6/2020 предусматривает три варианта отражения последствий изменений учетной политики в связи с переходом на новые правила учета основных средств:

• ретроспективный (п. 48);
• упрощенный (иначе его называют ограниченно ретроспективный) (п. 49);
• перспективный (п. 51).

По общему правилу последствия изменений учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 отражаются ретроспективно, т.е. так, как если бы этот стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (п. 48 ФСБУ 6/2020). В этом случае требуется заново определить все компоненты балансовой стоимости основных средств - первоначальную стоимость, накопленную амортизацию, накопленное обесценение - как на начало 2022 г., так и начало представляемых в бухгалтерской отчетности сравнительных периодов, вместе с пересчетом данных за этот сравнительный период (т.е. на начало 2021 и 2020 гг.) (п. 12, п. 25, пп. 32, 37-39 ФСБУ 6/2020, п. 15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Упрощенный порядок заключается в единовременной корректировке балансовой стоимости ОС на начало 2022 г. (конец 2021 г.), без пересчета сравнительных показателей за периоды, предшествующие отчетному. В этом случае новая балансовая стоимость определяется исходя из ранее сформированной первоначальной стоимости (а в данном случае справедливой стоимости) и накопленной амортизации, рассчитанной по новым правилам. То есть накопленная амортизация рассчитывается в соответствии с ФСБУ 6/2020 исходя из указанной первоначальной стоимости (справедливой стоимости), ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования (СПИ), определяемого в соответствии с новым порядком (п. 49 ФСБУ 6/2020). То есть при применении упрощенного способа разницу между новой и прежней балансовой стоимостью у НКО формирует сумма рассчитанной по новым правилам накопленной амортизации, которую требуется списать на начало 2022 г. При этом первоначальная (справедливая) стоимость не изменяется*(2).

Подробнее с расчетом можно ознакомиться в материале: Вопрос: Особенности перехода на ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 в НКО (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.).

Перспективный способ перехода на новые правила доступен только организациям, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 51 ФСБУ 6/2020, ч.ч. 4, 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ). Если НКО в данном случае не применяет упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, то она не должна применять ФСБУ 6/2020 перспективно (то есть только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место начиная с 01.01.2022, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета). В ином случае смотрите материал: Вопрос: Переход на ФСБУ 6 в НКО. Что делать со старыми ОС, куда отнести износ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.).

В соответствии с п. 2 Рекомендации некоммерческая организация, принявшая решение отражать последствия изменений учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 в соответствии с п. 49 Стандарта, признает на начало отчетного периода, начиная с которого применяет Стандарт, накопленную амортизацию, определяя ее в соответствии со Стандартом исходя из первоначальной стоимости (в данном случае справедливой стоимости), признанной до начала применения Стандарта в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования, определенного в соответствии со Стандартом. При этом другие составляющие балансовой стоимости основных средств не пересчитываются, сравнительные показатели за период, предшествующий отчетному, также не пересчитываются. Накопленный за балансом износ основных средств списывается. Для наглядности смотрите иллюстративный материал (пример 2) к Рекомендации Р-135/2022-ОК НКО.

При перспективном способе перехода на новый стандарт в отношении объектов основных средств, принятых к учету до 2022 года, требуется рассчитать амортизацию по правилам ФСБУ 6/2020 исходя из элементов амортизации и отразить корректировку балансовой (ранее остаточной) стоимости ОС следующей записью, на условных цифрах:

Дебет 86 Кредит 02

• 375 тыс. руб. - отражена сумма накопленной амортизации за периоды до 2022 г. в размере, определенном из соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования объекта;

Кредит 010

• 300 тыс. руб. - списан накопленный износ в связи с переквалификацией износа в амортизацию.

В дальнейшем амортизация продолжает начисляться исходя из определенных на начало 2022 г. данных. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет износа основных средств некоммерческими организациями;
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет амортизации основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020;
• Г.Г. Ягудина, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 8, апрель 2012 г. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

2 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В отношении средств, которые ранее обеспечили прирост "Фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества" при поступлении ОС, следует производить частичное сторнирование этих средств в размере суммы начисляемой ежемесячно (ежегодно) амортизации.

Дебет 86 Кредит 83, субсчет "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества"

• (красное сторно) на сумму начисленной амортизации скорректирован фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества.

*(2) Последствия перехода на рассматриваемые ФСБУ должны быть впервые отражены в бухгалтерской отчетности за 2022 год (в силу п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н). Поэтому на бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2021 год операции, связанные с началом их применения, не влияют, необходимые корректировки проводятся в межотчетный период. То есть в бухгалтерском балансе за 2021 г. основные средства отражаются в прежнем порядке - по первоначальной стоимости, а информация об износе раскрывается в пояснениях (п. 6 Информации N ПЗ-1/2015). Аналогично и для капитальных вложений.

*(3) Если НКО отражала использование средств целевого финансирования как возникновение фонда недвижимого и особо ценного имущества, то ей при переходе на новый стандарт необходимо также произвести следующую запись:

Дебет 86 Кредит 83, субсчет "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества"

• 375 тыс. руб. (красное сторно) - на сумму начисленной амортизации скорректирован фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества.