Организация 1 (коммерческая, на ОСНО) арендует помещение на срок три года. Арендные платежи организация 1 учитывает согласно ФСБУ 25/2018. Стоимость ППА составила 22 320 373,40 руб., на 31.12.2022 начисленная амортизация составила 8 128 700,06 руб., величина арендного обязательства 19 190 000 руб., остаток процентов 3 200 063 руб. Ежемесячный арендный платеж до 31.12.2022 составлял 760 000 руб. С 01.01.2023 заключено дополнительное соглашение на увеличение арендного платежа до 805 000 руб. В связи с этим необходимо внести соответствующие изменения - скорректировать стоимость ППА, арендные обязательства, ставку дисконтирования, начисленные проценты. Таким образом, на 01.01.2023 стоимость ППА должна составить 24 996 155,27 руб., величина арендных обязательств 20 270 000 руб., остаток процентов - 1 604 281 руб. 1. Какими проводками отразить изменения по каждому показателю по бухгалтерскому учету, и в том числе согласно ПБУ 18/02? 2. В связи с заключением данного дополнительного соглашения и изменением стоимости ППА требуется ли скорректировать ранее начисленную (по 31.12.2022) амортизацию со стоимости ППА? Если требуется, тогда какие проводки по бухгалтерскому учету должны быть сформированы?

1. При изменении величины арендных платежей должны пересматриваться фактическая стоимость права пользования активом и величина обязательства по аренде (п. 21 ФСБУ 25/2018). Пересматривается ОА (исходя из будущих арендных платежей в новой сумме и новой ставки дисконтирования (при необходимости)), увеличение величины ОА относится на стоимость ППА ("Изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом"):

Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"

Если в программе учет ОА организован в разрезе приведенной суммы (кредит 76.07.1) и процентов, подлежащих включению в расходы до конца срока действия договора (дебет счета 76.07.5), то при увеличении арендных платежей увеличение ОА на сумму превышения новой суммы арендной платы над прежним размером отражается проводкой Дебет 01.03 Кредит 76.07.1.

Дебет 76.07.5 Кредит 76.07.1 - отражено увеличение суммы процентов, подлежащих включению в расходы в течение срока аренды

Подробнее смотрите в материале "ФСБУ 25/2018: как арендатору отразить изменение условий аренды в "1С:Бухгалтерии 8" (журнал "БУХ.1С", N 7, июль 2021 г.).

Что касается влияния изменения величины ОА и ППА на отложенные налоги, рассчитываемые в соответствии с ПБУ 18/02, то при изменении величины ОА (сальдо кредит 76.07.1, дебет 76.07.5) и ППА в связи с увеличением арендной платы временные разницы не возникают. Т.к. и в налоговом и в бухгалтерском учете в расходах будет отражена одинаковая сумма.

Разницы возникают в дальнейшем - при начислении амортизации ППА и процентов на остаток ОА (расходы в бухгалтерском учете уменьшаются по мере истечения срока аренды) и начислении арендной платы (расходы в налоговом учете в фиксированной сумме)*(1).

2. Изменение размера ОА и ППА при пересмотре суммы будущих арендных платежей признается изменением оценочных значений согласно п. 2 ПБУ 21/2008 (т.к. изменение связано с получением арендатором новой информации о размере арендной платы).

Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации), подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (т.е. перспективно).

Поэтому не пересчитываются прошлые периоды, в которых амортизация ППА и начисление процентов на ОА осуществлялось исходя из ранее установленных ставок арендной платы и ставки дисконтирования.

Таким образом, на дату вступления в силу условий договора аренды о повышении арендной платы арендатор должен:

1) определить и отразить в учете расходы, связанные с договором аренды исходя из ранее признанных величин ППА и ОА (начислить амортизацию ППА и проценты по день, предшествующий дате модификации договора);

2) определить при необходимости новый срок договора аренды, новую ставку дисконтирования;

3) арендные платежи, подлежащие уплате в течение оставшегося срока аренды, дисконтируются с применением новой ставки дисконтирования (если она была пересмотрена). Определяется новая сумма ОА (с учетом доплаты), корректируется ППА на сумму увеличения ОА;

4) амортизация ППА рассчитывается исходя из новой величины ППА и оставшегося срока аренды. Также определяется новая величина процентов, исходя из пересмотренного ОА. Таким образом, изменение величины арендных платежей влияет на расходы в виде амортизации и процентов в будущих периодах (т.е. перспективно).

Смотрите Вопрос: Пример расчета ППА и ОА по договору аренды офиса с изменением арендной платы (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

28 февраля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Бухгалтерский учет договора аренды предполагает признание в бухгалтерском учете расходов (амортизация ППА и проценты, начисляемые на АО), которые для целей налогового учета учитываются в другой форме (в виде арендных платежей).

Поэтому при учете операций по договорам аренды (начисление расходов в бухгалтерском учете и признание расходов в налоговом учете) не возникает постоянных разниц.

По нашему мнению, при расчете отложенного налога на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 при учете договора аренды (при применении т.н. затратного метода):

• расходы, учитываемые в бухгалтерском учете (амортизация ППА и проценты), формируют вычитаемые временные разницы (ВВР),
• а расходы, учитываемые в налоговом учете (арендная плата), формируют налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Положительная разница между ВВР и НВР приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА).

По мере уменьшения размера АО и суммы начисляемых процентов разница между ВВР и НВР будет сокращаться и перейдет в превышение НВР над ВВР. Это будет приводить к погашению ОНА к концу срока аренды.

При применении балансового способа в данном случае сравниваются между собой стоимости ППА и ОА, учитываемые в балансе на конец периода. Положительная разница между ними (ППА больше, чем ОА) отражает остаток ОНО на конец периода, а отрицательная (ОА больше, чем ППА) - остаток ОНА.

По мере уменьшения ППА и ОА начисленный ОНА постепенно уменьшается (до полного погашения к концу срока аренды).

См. также Вопрос: Определение временных разниц и сумм отложенного налога по операциям, связанным с учетом договора аренды согласно ФСБУ 25/2018 арендатором (в отношении договора, заключенного до 01.01.2022) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.).