Договор аренды земли заключен с комитетом по управлению муниципальным имуществом на неопределенный срок (заключен до 2022 года). Арендный платеж составляет 13 500 руб. в год. С 2019 года по судебному решению организация не использует земельный участок в хозяйственных целях, но обязана провести его рекультивацию до 30.10.2022. Запрет наложен природоохранной прокуратурой. При этом земля была получена в аренду в состоянии, требующем рекультивации. Судебное решение в части рекультивации по объективным причинам не исполнено в срок, на текущий момент организация подала иск о продлении срока. Организация оценивает срок рекультивации в пять лет. Но оценить будущие затраты невозможно. После проведения рекультивации использование земельного участка будет невозможно. С 01.01.2023 арендная плата уменьшилась до 185 рублей в год. Теперь кадастровая стоимость участка по состоянию на 01.01.2022 составляет 19 000 руб. (а была 1300 000 руб.). Является ли необходимым применение ФСБУ 25/2018 при данных условиях?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

На наш взгляд, в сложившихся обстоятельствах не приходится говорить о наличии у организации объекта учета аренды, в отношении которого необходимо применять ФСБУ 25/2018.

При ином подходе следует учитывать:

1. понятия кадастровой стоимости и рыночной стоимости не идентичны. Поэтому если у организации есть основания полагать, что рыночная стоимость арендованного земельного участка на момент классификации аренды ниже 300 000 руб., то появляется право вести учет в прежнем порядке, без признания ППА и ОА;
2. арендатор может воспользоваться возможностью упрощенного перехода на новые правила учета, без ретроспективного пересчета показателей предыдущих периодов. В этом случае величина ППА может быть определена в размере, равном величине обязательства по аренде, рассчитанного на дату начала применения ФСБУ 25/2018.

В любом случае оснований для включения в фактическую стоимость ППА обязательства по рекультивации земли, оценить которое не представляется возможным, мы не находим. 

Обоснование позиции: 

Классификация объекта учета аренды 

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год формирование в бухучете информации об объектах аренды производится по правилам ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018 или Стандарт) (п. 2, п. 48 ФСБУ 25/2018).

Объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении условий, перечисленных в п. 5 ФСБУ 25/2018, а именно:

1. арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;
2. предмет аренды идентифицируется;
3. арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;
4. арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

К объектам бухгалтерского учета, не классифицированным как объекты учета аренды по указанным условиям, ФСБУ 25/2018 не применяется.

Что касается первого условия, то срок аренды земельного участка, определенный в договоре, не является решающим фактором для целей ФСБУ 25/2018. При определении срока аренды следует исходить из ожидаемого срока аренды, учитывая как возможности сторон изменять этот срок, так и условия и намерения реализации таких возможностей (п. 9 ФСБУ 25/2018, письмо Минфина России от 04.10.2021 N 07-01-09/80036, пункты 18-21 и В34-41 МСФО (IFRS) 16 "Аренда")*(1). Как мы понимаем, ближайшие пять лет расторжение договора аренды не предвидится, что дает гарантию сохранения арендных отношений как минимум на этот срок.

В данном случае следует обратить внимание на пункты 3 и 4. Несмотря на то, что договор заключен с КУМИ (и он не ограничивает арендатора в праве получения экономических выгод и целей использования земли), а ограничения наложены природоохранным органом, мы усматриваем предпосылки для неприменения ФСБУ 25/2018 к рассматриваемому договору. Поясним.

Как указано в Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" фонда НРБУ БМЦ, в случае недостаточности условий, установленных пунктом 5 Стандарта, или неоднозначности их применения к конкретному договору целесообразно использовать также порядок оценки, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды, установленный МСФО (IFRS) 16 "Аренда", в частности, определение аренды в Приложении А, а также параграфы 9-11 и В9-В33.

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2022 год (приложение к письму от 23.12.2022 N 07-04-09/126779) также сказано, что при оценке соблюдения условия п. 4 целесообразно использовать соответствующие положения МСФО (IFRS) 16 "Аренда (пп. 7.1, 7.4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). В частности, следует принимать во внимание, что, исходя из МСФО (IFRS) 16, арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды, если в рамках своего права пользования, определенного в договоре, он может изменять то, как и для какой цели используется предмет аренды в течение срока использования (п. В24(а) МСФО (IFRS) 16).

Учитывая запрет на использование земли, применительно к данной ситуации нам представляется более подходящим п. В24 (b)-(i): арендатор имеет право определять способ использования идентифицированного актива в течение срока использования, если значимые решения о том, как и для какой цели используется актив, предопределены. И при этом он имеет право эксплуатировать актив (или определять способ эксплуатации актива другими лицами по своему усмотрению) в течение срока использования, а поставщик не вправе изменять указания по эксплуатации.

Из схемы, представленной в п. В31 МСФО (IFRS) 16, прослеживается, что в случае, если ни одна из сторон не имеет права определять, как и для какой цели используется актив ("как" и цели предопределены), и при этом арендатор не имеет право эксплуатировать актив, то договор не является объектом учета аренды.

Таким образом, мы склонны считать, что в рассматриваемых условиях не приходится говорить о наличии у организации объекта учета аренды, в отношении которого с 2022 года необходимо применять ФСБУ 25/2018.

Принятое организацией решение при классификации объекта учета необходимо оформить документально в качестве профессионального суждения (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение", в т.ч. пункты 3, 7, 8). 

Учет при применении ФСБУ 25/2018 

Если же организация считает (или аудиторы настаивают), что в отношении рассматриваемого договора выполняются все условия п. 5 для квалификации договора в качестве объекта учета аренды, то следует учитывать следующее.

В общем случае арендатор признает предмет аренды в качестве права пользования активом (ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде (ОА) (п. 10 ФСБУ 25/2018).

Право пользования активом оценивается по фактической стоимости и амортизируется (при обычной аренде без намерений выкупа - по сроку аренды). Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (пп. 10-23 ФСБУ 25/2018, информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).

В течение срока аренды ОА увеличивается на величину регулярно начисляемых процентов и погашается при уплате арендных платежей.

Учитывая величину кадастровой стоимости земельного участка, известную на начало 2022 г., мы не можем оценить возможность применения п. 11 ФСБУ 25/20118, позволяющего арендатору не признавать ППА и ОА в отношении объектов с низкой рыночной стоимостью (до 300 000 руб.). Отметим лишь, что кадастровая стоимость недвижимости может быть определена в размере рыночной стоимости, однако рыночная стоимость не может быть установлена на основании кадастровой. То есть понятие кадастровой стоимости и рыночной стоимости не идентичны (ст. 66 ЗК РФ)*(2).

Как мы понимаем, состояние арендованной земли, требующее рекультивации, привело к значительному снижению его кадастровой стоимости с 2023 г., возможно, установленной на основании рыночной по состоянию на 01.01.2022. Поэтому если у организации были основания полагать, что рыночная стоимость арендованного земельного участка на момент классификации предмета аренды составляет ниже 300 000 руб. и этот факт возможно как-то подтвердить, то появляются основания для упрощенного учета по этому договору без признания ППА и ОА (возможность сохранения прежнего порядка с признанием в расходах арендных платежей). Сама по себе возможность применения такого порядка к арендованным земельным участкам подтверждается Рекомендацией Р-111/2020-КпР "Объекты с низкой стоимостью в целях применения ФСБУ 25" Фонда НРБУ БМЦ. Смотрите также п. 5 Рекомендации Р-97/2018-КпР. 

Переход на ФСБУ 25/2018 

Но поскольку речь идет о договоре, заключенном до 2022 года, следует учитывать переходные положения.

А. По общему правилу последствия перехода на ФСБУ 25/2018 отражаются ретроспективно, что требует корректировки всех активов и обязательств, затрагиваемых положениями Стандарта (с учетом признания новых объектов и списания ранее признанных объектов) до той стоимости, которая должна была бы сформироваться в бухгалтерском учете на начало 2022 г., если бы Стандарт применялся всегда. Итоговая разница в случае ее возникновения относится на нераспределенную прибыль (п. 49 ФСБУ 25/2018, п. 15 ПБУ 1/2008, Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2017 год (приложение к письму Минфина России от 19.01.2018 N 07-04-09/2694), п. 8 Рекомендации Р-97/2018-КпР).

В этом случае ППА и ОА необходимо рассчитать по всем правилам ФСБУ 25/2018 с начала аренды. В частности, в фактическую стоимость ППА необходимо включить величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в т.ч. по восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды (п. 13 ФСБУ 25/18).

В рассматриваемой ситуации у арендатора существует обязанность по рекультивации арендованного земельного участка, что дает основания для признания оценочного обязательства с включением его в стоимость актива (пп. 4, 8 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы").

При этом оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении условий, перечисленных в п. 5 ПБУ 8/2010, среди которых "в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена". В случае невыполнения указанного условия такое оценочное обязательство относится к условным обязательствам, не признаваемым в бухгалтерском учете (пп. 9 (абзац второй), 14 ПБУ 8/2010). Информация об условных обязательствах и условных активах раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с пп. 25-28 ПБУ 8/2010.

То есть условное обязательство не может увеличивать величину ППА. В этом случае фактическая стоимость ППА (при отсутствии авансов и дополнительных затрат, связанных с началом аренды) будет формироваться из величины первоначальной оценки обязательства по аренде. Сказанное согласуется с требованием осмотрительности большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п. 6 ПБУ 1/2008).

В свою очередь, ОА на момент признания определяется путем дисконтирования номинальных величин будущих арендных платежей. Причем в случае невозможности определения фактической ставки дисконтирования (что актуально при аренде недвижимости) арендатор вправе применять ставку, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды (п. 15 ФСБУ 25/2018, п. 26 МСФО (IFRS) 16, Рекомендация Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования" Фонда НРБУ БМЦ)*(3).

Таким образом, в случае принятия решения о применении ФСБУ 25/2018 к рассматриваемому договору и выборе ретроспективного порядка перехода на новые правила организации придется признать ППА и ОА с определением их величин на дату получения земли в аренду и далее с расчетом процентов и амортизации за периоды до 2022 г. При этом оснований для включения в фактическую стоимость ППА обязательства по рекультивации земли, оценить которое не представляется возможным, мы не находим.

Кроме того, в данном случае такая обязанность установлена судом уже после начала аренды. При этом ни ПБУ 8/2010, ни ФСБУ 25/2018 не предусматривают пересмотр стоимости актива в случае изменения величины оценочного обязательства (п. 21 ФСБУ 21/2018, п. 23 ПБУ 8/2010).

Что касается п. 11 ФСБУ 25/2018, то оценка возможности его применения в этом случае, на наш взгляд, также должна оцениваться по состоянию на дату получения предмета аренды.

Б. Пункт 50 предоставляет любому арендатору (в том числе не имеющему права на упрощенные способы бухгалтерского учета) и по любым договорам право при первом применении Стандарта не считать ретроспективно показатели ППА и ОА.

Приняв решение об упрощенном порядке признания и оценки ППА и ОА, арендатор на 31.12.2021 единовременно принимает к учету ППА равным его справедливой стоимости, а обязательство по аренде - приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на дату начала применения стандарта.

В случаях, когда речь идет о договоре аренды, не предполагающем выкуп, арендатор может руководствоваться п. 7 Рекомендации Р-97/2018-КпР, где для такого случая рекомендовано использовать опровержимую презумпцию о равенстве балансовых стоимостей обязательства по аренде и права пользования активом на дату начала применения Стандарта.

При таком подходе:

• разниц, относимых на счет 84, не возникает: на начало 2022 г. в учете признается ППА в размере, равном ОА;
• никакие дополнительные затраты арендатора, а также оценочные обязательства не учитываются при определении величины "входящего" остатка ППА.
• Таким образом, при упрощенном порядке признания ППА и ОА арендатору достаточно на 31.12.2021 (в межотчетный период) ввести остатки по договору аренды, действовавшему на начало 2022 года, определив:
• ставку дисконтирования для расчета ОА, исходя из возможной ставки привлечения заемных средств на сопоставимых условиях (например, в сопоставимой сумме на тот же срок, причем на начало 2022 г.);
• приведенную стоимость будущих арендных платежей. Арендные платежи включают в себя платежи, которые осталось уплатить после 01.01.2022 до конца ожидаемого срока аренды, определенного в указанном выше порядке.

В дальнейшем величина ППА и АО может быть пересмотрена, в частности при изменении намерения продлевать (или сокращать) срок аренды или при изменении величины арендных платежей, которые учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде. Пересматривается и ставка дисконтирования (абзац второй п. 9, пп. 21, 22 ФСБУ 25/2018).

При этом увеличение арендных платежей ведет к увеличению размера ОА и относится на стоимость ППА. А уменьшение размера ОА сверх балансовой стоимости ППА, что может иметь место в связи с уменьшением размера арендных платежей с 2023 г., включается в доходы текущего периода. То есть величина ППА во втором случае не уменьшается.

Пересчет ОА производится исходя из будущих арендных платежей (подлежащих уплате после даты изменения их размера) и оставшегося срока аренды.

Рыночная стоимость земельного участка для возможности применения п. 11 ФСБУ 25/20118 оценивается в этом случае на начало 2022 года. 

К сведению:

Обращаем внимание, что сказанное представляет собой наше экспертное мнение, которое может отличаться от позиции аудиторов, контролирующих органов и иных заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина 

Ответ прошел контроль качества 

4 февраля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Смотрите раздел "Применение ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" в ответе на Вопрос: Учет у арендатора договора аренды земельного участка с неопределенным сроком действия, на котором расположена недвижимость, находящаяся в собственности арендатора, в соответствии с ФСБУ 25/2018 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.).

*(2) При указанных в вопросе обстоятельствах этот вопрос не столь однозначен. В подпункте "б" пункта 11 речь идет о рыночной стоимости предмета аренды без учета износа (то есть стоимости аналогичного нового объекта), а не о кадастровой стоимости.

К примеру, из ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации": "под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда:

• одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;
• стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;
• объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки;
• цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;
• платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

Под кадастровой стоимостью понимается стоимость, установленная в результате проведения государственной кадастровой оценки или в результате рассмотрения споров о результатах определения кадастровой стоимости либо определенная в случаях, предусмотренных статьей 24.19 настоящего Федерального закона".

Смотрите также ст. 7, 24.18 Закона N 135-ФЗ.

*(3) В случае отсутствия у организации заемных обязательств на сопоставимых условиях для определения ставки дисконтирования допускаем использование внешних источников. Например, статистические данные Банка России (https://www.cbr.ru/statistics/bank_sector/int_rat/).