Российская организация в качестве застройщика строит многоквартирный дом (МКД) с использованием счетов эскроу. В договорах долевого участия с инвесторами не предусмотрено вознаграждение застройщика. При заключении договора долевого участия в строительстве в учете не формируется запись по дебету счета 76 и кредиту счета 86, то есть расчеты организованы с использованием забалансового счета. Расходы на строительство МКД собираются на счете 20 как НЗП. Одновременно в налоговом учете существует норма, согласно которой объектом налогообложения для застройщика будет являться сумма экономии средств от строительства. Будет ли обоснованным для целей бухгалтерского учета также отражать на счете 90 "Продажи" только сумму экономии от строительства на средства инвесторов? Этот способ позволяет отделить операции по продаже готовых квартир после сдачи МКД, построенных на средства самого застройщика (квартиры, не проданные по ДДУ).

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В анализируемой ситуации считаем не обоснованным отражение на счете 90 "Продажи" только суммы экономии от строительства на средства дольщиков.

Рекомендуемые записи по счетам бухгалтерского учета Застройщика для обеспечения раздельного учета реализации квартир, построенных по договорам долевого участия, и квартир, построенных на средства самого Застройщика, смотрите ниже. 

Обоснование позиции:

Вначале отметим, что положения подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ в реакции Федерального закона от 09.11.2020 N 368-ФЗ действительно предусматривают определение налоговой базы по налогу на прибыль как экономии застройщика при строительстве многоквартирных домов (МКД) за счет средств дольщиков*(1).

Однако нормы налогового законодательства не регулируют вопросы бухгалтерского учета.

В настоящее время какие-либо специальные нормативные акты по бухгалтерскому учету у застройщика, использующего счета эскроу, отсутствуют. Поэтому, по нашему мнению, следует руководствоваться общими правилами бухгалтерского учета, а также более ранними разъяснениями Минфина России.

Денежные средства участников долевого строительства на счетах эскроу не отражаются на счетах бухгалтерского учета и в балансе Застройщика, так как не соответствуют критерию признания актива. Информацию о них Застройщику следует отразить на забалансовом счете. Для этих целей рекомендуется использовать забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Финансовое ведомство также рекомендует застройщикам, осуществляющим деятельность в рамках Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ, вести на забалансовом счете 008 бухгалтерский учет денежных средств, полученных эскроу-агентом от участников долевого строительства (письмо Минфина России от 27.12.2019 N 07-04-09/102563).

С 2022 года в бухгалтерском учете с учетом положений ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" и ФСБУ 5/2019 "Запасы" расходы на строительство целесообразно отражать в составе незавершенного производства на счете 20 "Основное производство".

Как мы поняли из вопроса, именно такой метод учета использовал Застройщик.

Поскольку средства дольщиков уже не используются непосредственно при строительстве объекта, а все этапы возведения застройщик финансирует либо из собственных ресурсов, либо за счет целевого кредита, то и бухгалтерский учет может быть построен на принципах реализации готовой продукции. В этой связи мы придерживаемся позиции, что передачу построенных квартир дольщикам в настоящее время Застройщику следует рассматривать как их реализацию, а не как погашение обязательства перед дольщиками в суммах полученных от них целевых средств (целевого финансирования) (пп. 5, 6, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Выручка определяется исходя из цены, установленной договором между Организацией и дольщиком (пп. 6, 6.1 ПБУ 9/99). Поэтому в данном случае выручка будет определяться на дату подписания акта приемки-передачи объекта строительства в размере стоимости переданного объекта, установленной в договоре (п. 12 ПБУ 9/99). По окончании строительства на дату подписания документов о передаче объектов долевого строительства застройщик определяет финансовый результат (письма Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30040, от 26.10.2011 N 03-07-10/17, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/98, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/77).

В связи с этим мы считаем не обоснованным отражение на счете 90 "Продажи" только суммы экономии от строительства на средства инвесторов.

При желании обеспечить раздельный учет реализации квартир, построенных по договорам долевого участия, и квартир, построенных на средства самого Застройщика, можем рекомендовать следующую схему бухгалтерского учета:

Дебет 43, Кредит 20

• учтена балансовая стоимость квартир, построенных за счет собственных средств;

Дебет 62, Кредит 90

• отражена выручка от реализации квартир, являющихся собственностью Застройщика;

Дебет 90, Кредит 43

• списана себестоимость объектов строительства, построенных за свой счет;

Дебет 62, Кредит 90

• на дату подписания передаточного акта отражена выручка от реализации объектов долевого строительства дольщикам;

Дебет 90, Кредит 20

• списана себестоимость объектов долевого строительства, построенных для дольщиков.

На дату списания со счета эскроу денежных средств в счет погашения целевого кредита и процентов:

Дебет 66 (67), Кредит 62

• средства дольщиков со счетов эскроу зачтены банком в счет погашения целевого кредита и процентов;

Дебет 51, Дебет 62

• остаток средств дольщиков со счетов эскроу после погашения кредита и процентов поступил на расчетный счет Организации-застройщика;

Кредит 008, субсчет "Средства дольщика на счетах эскроу"

• завершены расчеты через счета эскроу.

В дальнейшем сопоставлением сальдовых остатков по дебету и кредиту счета 90 выявляется пообъектный финансовый результат (прибыль или убыток) деятельности Застройщика, списываемый с субсчета "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки".

При этом целесообразно введение дополнительных субсчетов к счету 20 для учета затрат на строительство квартир, подлежащих передаче дольщикам, и для учета себестоимости квартир, построенных на средства Застройщика.

Принятый способ учета и методику распределения затрат на счете 20 между объектами долевого строительства и квартирами, построенными за собственный счет Застройщика, следует отразить в учетной политике.

Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Вопрос: Налогообложение застройщика, не выполняющего функции инвестора, заказчика и генподрядчика (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.);
• Вопрос: Бухгалтерский учет передачи квартир дольщикам организацией-застройщиком, работающей по Закону N 214-ФЗ с использованием счетов эскроу (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.);
• Вопрос: Бухучет и бухотчетность у организации-застройщика (эскроу) за 2020 и 2021 годы, а также с учетом ФСБУ 26/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.);
• Вопрос: Налог на прибыль у застройщика по средствам на счетах эскроу (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.);
• Вопрос: Учет у организации-застройщика при использовании счетов эскроу (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.);
• Вопрос: Вопросы налогообложения и бухгалтерского учета в связи с переходом на счета эскроу при передаче застройщиком объекта ДДУ дольщикам по завершении строительства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.);
• Вопрос: Организация (общая система налогообложения) является застройщиком-инвестором, работающим в секторе строительства апартаментов по договору долевого участия. Будет ли формироваться вознаграждение застройщика при переходе его на эскроу-счета? Где в бухгалтерском учете будут отражаться денежные средства дольщиков на эскроу-счетах? Каков порядок налогообложения у застройщика при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2019 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

27 января 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ средства дольщиков, аккумулированные на счетах организации-застройщика, признаются целевым финансированием и не учитываются в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России от 12.08.2021 N 03-03-06/1/64832, от 27.10.2020 N 03-11-10/93722, п. 1 письма Минфина России от 20.10.2021 N 03-03-05/84864). Однако и расходы, понесенные организацией-застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, также не учитываются для целей налогообложения прибыли в силу п. 17 ст. 270 НК РФ (письма Минфина России от 09.06.2021 N 03-03-06/1/45503, от 03.03.2021 N 03-03-06/1/14938).

Федеральным законом от 09.11.2020 N 368-ФЗ положения подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ были дополнены следующим абзацем (с применением к правоотношениям, возникшим с 01.01.2020): "Также в целях настоящей главы к средствам целевого финансирования приравниваются средства участников долевого строительства, размещенные на счетах эскроу в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации". Расходы организации-застройщика, которые должны быть в дальнейшем возмещены за счет указанных средств, учитываются раздельно как произведенные в рамках целевого финансирования. Использованием по целевому назначению этих средств в целях настоящей главы признается возмещение ими расходов застройщика в связи со строительством (созданием) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, предусмотренных договором участия в долевом строительстве".

Исходя из указанных норм права, положительная разница в виде неиспользованных и не возвращенных средств дольщиков является налогооблагаемым доходом Застройщика и подлежит налогообложению по п. 14 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина России от 22.12.2022 N 03-03-06/1/126098). Сказанное подтверждается в постановлении Девятнадцатого ААС от 11.01.2021 N 19АП-9939/18 по делу N А14-23727/2017.

При этом иные доходы и расходы, полученные и понесенные организацией-застройщиком при долевом строительстве многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке в зависимости от квалификации предмета договора, определенного сторонами при его заключении (письмо Минфина России от 13.09.2022 N 03-07-11/88447).