С целью строительства забора (основное средство) (существенная сумма - один миллион рублей) акционерное общество взяло заем у организации. Включаются ли проценты по займу в стоимость забора в бухгалтерском и налоговом учете (ОСНО)? Аналогичная ситуация с нематериальными активами (экологический сертификат).

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В налоговом учете проценты по займу не включаются в первоначальную стоимость основного средства и НМА, а отражаются в составе расходов текущего периода в качестве внереализационных расходов.

В бухгалтерском учете увеличение стоимости объектов основных средств (НМА) на сумму процентов по полученным займам предусмотрено только в случае отнесения данных объектов к инвестиционном активам. 

Обоснование вывода: 

Налоговый учет 

В налоговом учете основные средства и нематериальные активы с первоначальной стоимостью свыше 100 000 руб. и сроком полезного использования более 12 месяцев являются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (абзац 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). В п. 3 ст. 257 НК РФ для амортизируемых НМА предусмотрена аналогичная норма.

То есть затраты, учитываемые в составе первоначальной стоимости основного средства (НМА), учитываются для целей налогообложения прибыли организаций через амортизацию.

Согласно специальной норме, содержащейся в подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, расходы в виде процентов по кредитам, займам и иным долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных расходов. При этом суммы процентов включаются в состав внереализационных расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором, или на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (письмо Минфина России от 20.12.2019 N 03-03-06/1/99947).

Ввиду наличия данной нормы проценты по долговым обязательствам, по мнению Минфина и ФНС России, не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости амортизируемого имущества. Данная позиция выражена в письме Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-10/12339 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 23.03.15 N ГД-4-3/4568@), письмах Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24671, от 06.12.2011 N 03-03-06/1/808, письме ФНС России от 29.09.2014 N ГД-4-3/19855@ и др.

Суды поддерживают эту позицию. В постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.11.2013 N Ф07-7530/12 по делу N А26-7196/2011 суд указал, что положения ст. 257 НК РФ не предусматривают включение в первоначальную стоимость амортизируемого имущества процентов, уплаченных по заемным средствам, использованным на приобретение этого имущества, поскольку такие проценты включаются во внереализационные расходы (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.05.2014 N Ф07-2575/14 по делу N А26-3816/2013, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2011 N 07АП-7617/11, ФАС Московского округа от 20.08.2009 N КА-А40/6713-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.10.2008 N Ф08-6332/2008).

...проценты по кредиту нужно учитывать не в первоначальной стоимости основных средств, а как самостоятельный внереализационный расход (постановление Пятнадцатого ААС от 29.06.2015 N 15АП-9032/15).

В первоначальную стоимость объектов основных средств включаются любые расходы, за исключением процентов за пользование заемными средствами, поскольку они прямо отнесены законом к внереализационным расходам (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03. 2010 N 17АП-1707/10).

В постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.10.2021 N Ф04-5876/21 по делу N А70-9060/2020 суд, поддержав налоговую инспекцию, которая исключила затраты на выплату процентов по долговым обязательствам из себестоимости построенных объектов недвижимости, указал, что положениями главы 25 НК РФ устанавливается единый порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, вне зависимости от способа оформления долговых обязательств.

В постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2019 N 14АП-416/19 суд также указал, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. В налоговом учете проценты, начисленные по любым заемным средствам (кредитам, займам, векселям, облигациям и т.д.), включают в состав внереализационных расходов.

Таким образом, даже если заемные средства привлекались для строительства (приобретения, создания) объекта основных средств (НМА), проценты не будут увеличивать их первоначальную стоимость.

Ранее Минфин считал, что проценты по займам (кредитам), использованным для создания основных средств, уплаченные в период создания этих основных средств, включаются в их первоначальную стоимость (письма Минфина России от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204, от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140). Также в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

В связи с этим существует иная точка зрения: организация вправе включить суммы процентов по займам (кредитам) в первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств, установив такой порядок в своей учетной политике для целей налогообложения (О формировании первоначальной стоимости строящегося объекта (О.С. Манкина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2022 г.); Митюкова Э.С. Строительство: бухгалтерский и налоговый учет (4-е изд., перераб. и доп.). - "Издательство АйСи", 2019 г.).

В письме от 05.07.2011 N 03-03-06/1/398 Минфин России не подтвердил право налогоплательщика выбрать способ учета процентов по полученным кредитам (займам) на основании п. 4 ст. 252 НК РФ.

В 2020-м году президент Торгово-промышленной палаты Сергей Катырин выступил с инициативой предоставить организациям право включать проценты по кредиту в первоначальную стоимость строящегося объекта при условии использования кредитных средств на строительство (т.е. предполагается, что такое право отсутствует) (https://news.tpprf.ru/ru/news/2336557/).

Таким образом, с учетом позиции Минфина России, выраженной в его последних письмах, и судебной практики мы полагаем, что суммы процентов по займам следует включать во внереализационные расходы. 

Бухгалтерский учет 

Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7, п. 9, п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008) (далее - ПБУ 15/2008), п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, письмо Минфина России от 24.03.2020 N 07-01-09/22675). При этом организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут признавать все расходы по займам прочими расходами (абзац 4 п. 7 ПБУ 15/2008, письмо Минфина России от 20.02.2017 N 07-01-07/9681).

Согласно подп. е) п. 10 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" в состав капитальных вложений включаются связанные с осуществлением капитальных вложений проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

Капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами или нематериальными активами (п. 18 ФСБУ 26/2020).

При этом п. 11 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" определено, что ОС, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образуют отдельную группу основных средств - инвестиционная недвижимость. ФСБУ 6/2020 не содержит конкретных критериев и специальных правил отнесения основных средств в состав инвестиционной недвижимости.

Обратимся к МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость". Пункт 5 данного стандарта устанавливает порядок учета инвестиционной недвижимости - недвижимости (земля или здание (либо часть здания), или то и другое), удерживаемой (собственником или арендатором в качестве актива в форме права пользования) с целью получения арендных платежей или с целью получения выгоды от прироста стоимости, или того и другого, но не для:

(a) использования в производстве или поставке товаров или услуг либо в административных целях; или

(b) продажи в ходе обычной деятельности.

Забор, построенный вокруг здания, на наш взгляд, не является инвестиционной недвижимостью. Но заметим, что в ФСБУ 26/2020 речь идет об инвестиционном активе, а в ФСБУ 6/2020 об инвестиционной недвижимости. Включение процентов по займу в стоимость капвложения предусмотрено для случая создания инвестиционного актива. Как представляется, инвестиционная недвижимость может быть частным случаем такого актива.

Аналогично и в п. 10 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" сказано, что расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание НМА, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год будет действовать ФСБУ 14/2021 "Нематериальные активы".

Как определено п. 13 ФСБУ 14/2021, при признании в бухгалтерском учете объект НМА оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта НМА считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете.

Соответственно, с учетом норм подп. е) п. 10 ФСБУ 26/2020, п. 18 ФСБУ 26/2020 включение в первоначальную стоимость НМА процентов по займу предусмотрено также только в случае, если речь идет об инвестиционном активе.

В ином случае проценты включаются в состав прочих расходов.

Мы полагаем, что экологический сертификат вряд ли может быть квалифицирован в качестве инвестиционного актива.

Признание процентов в расходах может сопровождаться следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 (67), субсчет "Расчеты по процентам, причитающимся к уплате"

• проценты по займу включены в состав прочих расходов;

Дебет 66 (67) "Расчеты по процентам, причитающимся к уплате" Кредит 51

• уплачены проценты по займу.

При включении процентов в стоимость инвестиционного актива бухгалтерские записи могут быть следующими:

Дебет 08 Кредит 66 (67), субсчет "Расчеты по процентам, причитающимся к уплате"

• проценты по займу включены в стоимость основного средства (НМА);

Дебет 66 (67) "Расчеты по процентам, причитающимся к уплате" Кредит 51

• уплачены проценты по займу.

Таким образом, при приобретении (создании) объекта основных средств (НМА) необходимо определить, является ли этот объект инвестиционным активом. 

Инвестиционный актив 

В соответствии с абзацем 3 п. 7 ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Смотрите также письмо Минфина России от 24.03.2020 N 07-01-09/22675.

При этом критерии "длительного времени" и "существенных расходов" организация устанавливает самостоятельно, утвердив их в учетной политике (Энциклопедия решений. Учет расходов в виде процентов по долговым обязательствам).

При квалификации актива в качестве инвестиционного организации (ответственному лицу) следует ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение"), учитывая при этом уровень существенности ("Определение существенности (поправки к МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8)"; Рекомендация Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-51/2014-ОК Маш "Затраты на капитальный ремонт основных средств").

Отметим, что неверное формирование стоимости недвижимого имущества, облагаемого налогом на имущество по балансовой стоимости, приведет к неверному формированию налоговой базы по налогу на имущество.

В постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 29.12.2020 N 02АП-661/20 по делу N А29-10922/2019 (оставлено в силе постановлением АС Волго-Вятского округа от 11.05.2021 N Ф01-1562/2021) суд поддержал налоговую инспекцию, которая пришла к выводу о том, что в нарушение п. 9 ПБУ 15/2008 организация не включала в первоначальную стоимость объектов капитального строительства, являющихся инвестиционными активами, суммы процентов по займам. В связи с тем, что Общество осуществляло строительство завода, финансирование которого осуществлялось за счет заемных средств, требующих существенных расходов и длительного времени, Общество в соответствии с ПБУ 15/2008 должно было в бухгалтерском учете отражать суммы процентов равномерно в течение отчетных периодов начиная с начала строительства. Это привело к занижению среднегодовой стоимости имущества и налоговой базы по налогу на имущество. Организации был доначислен налог с соответствующими пенями и штрафами.

При этом, как отмечается, в частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2014 N Ф07-2575/14 по делу N А26-3816/2013, исходя из п. 7 ПБУ 15/2008, проценты по займам (кредитам) отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов. Исключением является только порядок учета процентов по займам (кредитам), израсходованным на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива. Проценты по таким займам (кредитам) подлежат включению в стоимость инвестиционного актива. Следовательно, увеличение стоимости объекта основных средств на сумму процентов по полученным займам (кредитам) предусмотрено только в случае возможного отнесения данного объекта к инвестиционному активу.

В данной ситуации рассматривается строительство забора в рамках реконструкции здания. Согласно Общероссийскому классификатору ОК 013-2014 (СНС 2008) "Общероссийский классификатор основных фондов" (принят и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 12.12.2014 N 2018-ст) забор является самостоятельными объектом.

При этом отнесение забора к объектам капитального строительства или к объектам некапитального строения, по нашему мнению, должно осуществляться профильными специалистами в зависимости от характеристик забора, а также предполагаемых целей и сроков его использования.

Напомним, что квалификация основного средства (забора) и НМА (экологического сертификата) в качестве инвестиционных активов производится организацией, исходя из установленных ей критериев отнесения к инвестиционным активам.

Приведем также разъяснения специалиста (Годовой отчёт 2021. Бухгалтерский и налоговый учёт (Крутякова Т.Л.) - "Издательство АйСи", 2021 г. (2.9.1.4.5. Расходы в виде процентов по займам (кредитам), привлеченным для приобретения основных средств)). Из определения инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008) очевидно, что в первую очередь под инвестиционными активами следует понимать объекты капитального строительства. Если организация строит объект основных средств, то проценты по привлеченным заемным средствам, используемым на финансирование строительства, должны включаться в первоначальную стоимость строящегося объекта. Приобретение объектов ОС, не требующих монтажа, например легкового автомобиля для служебных целей или мебели, не считается приобретением инвестиционных активов. Что касается объектов, требующих монтажа, то и их можно назвать инвестиционными активами далеко не всегда. Если организация приобретает станок, монтаж которого занимает неделю, то этот станок тоже не будет являться инвестиционным активом. А вот если речь идет о производственной линии, требующей монтажа и наладки в течение нескольких месяцев, то в этом случае уже можно говорить о приобретении инвестиционного актива. При этом нужно иметь в виду, что поскольку в ПБУ 15/2008 не уточняется, какой период времени считается большим (значительным), то этот момент обязательно нужно оговорить в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета. Например, организация может установить, что инвестиционным активом признается объект, подготовка которого к предполагаемому использованию требует более 6 месяцев.

На наш взгляд, экологический сертификат инвестиционным активом не является, соответственно, проценты не включаются в стоимость такого НМА.

Забор теоретически может быть таким активом, но только в случае существенности расходов и длительного периода сооружения. Но эти критерии организации следует установить самостоятельно в учетной политике. Пример включения такого положения в учетную политику смотрите в материале: Учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета на 2022 год (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2022 г.: 65. Установить, что для целей признания расходов по займам, подлежащим включению в стоимость инвестиционного актива, под длительным периодом времени следует понимать срок, составляющий не менее ___ (указать: 12 месяцев, 6 месяцев, 3 месяца или иной срок) с момента начала строительства (осуществления капитальных вложений); под существенными расходами на приобретение, сооружение и (или) изготовление следует понимать сумму расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление, составляющую не менее _____ (указать) рублей. Вопросы формирования стоимости инвестиционного актива рассмотрены в постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2012 N 20АП-5594/11. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Как учитывать при налогообложении прибыли расходы в виде процентов по займам, кредитам и иным долговым обязательствам?
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов в виде процентов по долговым обязательствам;
• Вопрос: Учет процентов по займу на приобретение основного средства при размещении займа на депозите. Учет процентов по депозиту (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.);
• Вопрос: Налоговый и бухгалтерский учет процентов по кредиту, связанному с выполнением НИОКР (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);
• Бухгалтерский учет кредитов и займов (И. Лазарева, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2017 г.);
• Вопрос: Учет процентов по кредиту, привлеченному для строительства объекта капитального строительства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Школина Марина 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

 27 января 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.