Застройщик арендует земельные участки, находящиеся в муниципальной собственности, для строительства многоквартирных жилых домов. В соответствии с п. 5 ФСБУ 25/2018 стандарт применяется для объектов, по которым единовременно выполняются следующие условия: - определен срок аренды; - объект можно идентифицировать, и арендодатель не вправе по своему усмотрению заменить его на аналогичный; - арендатор вправе получать экономические выгоды от объекта в течение срока аренды; - арендатор определяет, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды. Обязан ли застройщик до начала строительства и/или в период строительства признавать право пользования арендованным имуществом на основании положений ФСБУ 25/2018, если в договоре аренды определена цель - строительство жилых домов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если в договоре отсутствуют указания на право арендодателя в течение срока аренды изменять оговоренное при заключении договора использование предмета аренды, то значимые решения о том, как и для какой цели используется актив, предопределены. Поэтому условие о "праве определять способ использования" арендатором предмета аренды, установленное МСФО (IFRS) 16, выполняется. Организации следует вести учет аренды указанных объектов в соответствии с требованиями ФСБУ 25/2018.

Обоснование вывода:

Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета "Бухгалтерский учет аренды". ФСБУ 25/2018 (разработан на основе МСФО (IFRS) 16 "Аренда", введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.07.2016 N 111н). Основные положения ФСБУ 25/2018 совпадают с МСФО (IFRS) 16 "Аренда". ФСБУ 25/2018 применяют стороны договоров аренды, субаренды и иных договоров, по которым имущество предоставляется во временное пользование.

Согласно п. 2 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" арендные взаимоотношения в целях бухгалтерского учета возникают в случаях, когда имущество арендодателя предоставляется за плату во временное пользование арендатору. Таким образом, у арендатора возникает право пользования имуществом арендодателя в течение определенного периода времени в обмен на вознаграждение.

Договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение (п. 9 МСФО (IFRS) 16 "Аренда".

Кроме этого, ФСБУ 25/2018 не применяется к объектам бухгалтерского учета, не классифицированным как объекты учета аренды в соответствии с п. 5 Стандарта.

Объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении условий, указанных в п. 5 ФСБУ 25/2018 (они повторяют условия, перечисленные в п. 9 МСФО (IFRS) 16 "Аренда", смотрите также пп. В9-В31 Руководства по применению МСФО (IFRS) 16):

1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды (пункты В21-В23 Руководства по применению МСФО (IFRS) 16);

4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды (п.п. B24-B30 Руководства по применению МСФО (IFRS) 16).

В п. 3 Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" отмечается, что для выявления наличия в условиях договора по существу арендных отношений следует проверить соблюдение условий классификации объектов учета аренды, установленных пунктом 5 Стандарта. В случае недостаточности этих условий или неоднозначности их применения к конкретному договору целесообразно использовать также порядок оценки, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды, установленный МСФО (IFRS) 16 "Аренда", в частности, определение аренды в Приложении А, а также параграфы 9-11 и В9-В33.

Отметим, что в стандарте ФСБУ 25/2018 содержится практически дословный перевод основных критериев МСФО (IFRS) 16 "Аренда", но при этом значительно смещены акценты и опущены ключевые для международной практики моменты, такие как Руководство по применению, которые являются неотъемлемой частью МСФО (IFRS) 16. В международном стандарте говорится о том, что договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право клиенту контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение поставщику. В разделе "Определение аренды" (пункты В9-В33) сказано, что в момент заключения договора организация должна оценить, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды. Договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение. То есть в первую очередь речь идет именно о контроле, который как раз и позволяет получать экономические выгоды от данной сделки (п. В9).

Согласно п. В24 Руководства по применению клиент (арендатор) имеет право определять способ использования идентифицированного актива в течение срока использования исключительно при соблюдении одного из следующих условий:

(a) клиент имеет право определять, как и для какой цели используется актив в течение срока использования (как описано в пунктах В25-В30); или

(b) значимые решения о том, как и для какой цели используется актив, предопределены и:

(i) клиент имеет право эксплуатировать актив (или определять способ эксплуатации актива другими лицами по своему усмотрению) в течение срока использования, при этом поставщик (арендодатель) не вправе изменять указания по эксплуатации; либо

(ii) клиент спроектировал актив (или определенные аспекты актива) таким образом, который предопределяет то, как и для какой цели будет использоваться актив в течение срока использования.

В п. В27 Руководства по применению подчеркнуто, что права на эксплуатацию актива могут предоставить покупателю право определять способ использования актива, если значимые решения относительно того, как и для какой цели используется актив, предопределены (смотрите п. B24(b)(i)).

В п. В31 Руководства по применению представлена схема для анализа того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды.

С позиции МСФО (IFRS) 16, договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение.

При условии, что в договоре отсутствуют указания на право арендодателя в течение срока аренды изменять оговоренное при заключении договора использование предмета аренды, полагаем верным использовать пункт В24(b) (значимые решения о том, как и для какой цели используется актив, предопределены) и считать условие "право определять способ использования" выполненным (смотрите пример 3 в разделе "Особенности операции продажи с обратной арендой" материала: Учёт аренды с 1 января 2020 года (Н. Артемьева, журнал "Бухгалтерия и банки", N 3-6, март-июнь 2020 г.)).

В анализируемой ситуации способ использования арендуемого земельного участка закреплен в договоре аренды, т.е. цели использования земельного участка заранее предопределены. При этом арендатор (Организация) имеет право эксплуатировать земельный участок в течение срока договора аренды, а арендодатель, как мы поняли из вопроса, не вправе изменять целевое назначение рассматриваемого земельного участка в течение срока аренды.

Все это полностью соответствует положениям п. B24(b)(i) Руководства по применению. Следовательно, с точки зрения МСФО (IFRS) 16, рассматриваемый договор является договором аренды, и учет активов и обязательств должен вестись в соответствии с международным стандартом.

Добавим, что, подписывая договор аренды с указанным в нем целевым назначением использования ЗУ, организация по сути определяет, как и для какой цели будет использоваться предмет аренды. Таким образом, в анализируемой ситуации выполняются все условия классификации земельного участка как объекта учета аренды, приведенные в п. 5 ФСБУ 25/2018.

Таким образом, как с точки зрения международного стандарта, так и ФСБУ 25/2018, рассматриваемый земельный участок классифицируется как объект учета аренды. Соответственно, организации следует вести учет аренды земельного участка согласно ФСБУ 25/2018.

Дополнительно отметим, что в отношении объектов, квалифицированных как объекты учета аренды, ФСБУ 25/2018 арендатору предоставлена возможность признавать арендные платежи в качестве расхода без отражения в учете права пользования активом и обязательства по аренде. Использовать такое право он может в том числе при одновременном выполнении условий п. 12 ФСБУ 25/2018 (п. 11 ФСБУ 25/2018).

В свою очередь, п. 12 ФСБУ 25/2018 предусматривает, что положения п. 11 ФСБУ 25/2018 применяются при одновременном выполнении следующих условий:

а) договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;

б) предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

То есть в общем случае в отношении земельных участков указанные условия могут выполняться. Если это так, то имеются предпосылки для применения п. 11 ФСБУ 25/2018.

Пункт 11 ФСБУ 25/2018 определяет, что арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде в любом из следующих случаев:

а) срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;

б) рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб., и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов;

в) арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Если договор с арендодателем заключен организацией на срок более 12 месяцев и организация не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, то в такой ситуации возможность не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом сохраняется только в случае, если рыночная стоимость земельных участков (стоимость аналогичных участков) не превышает 300 000 руб. (п. 3 Рекомендации Р-111/2020-КпР "Объекты с низкой стоимостью в целях применения ФСБУ 25"). В ином случае считаем, что применение принципов, установленных ФСБУ 25/2018, в отношении арендуемых земельных участков обязательно.

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендатора по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года;
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет аренды по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года;
• Вопрос: Применение ФСБУ 25/2018 в отношении долгосрочной аренды земельных участков (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.);
• Вопрос: О порядке исчисления НДС при приобретении за плату права на размещение объекта некапитального строительства на муниципальном земельном участке без его предоставления на основании договора (заключенного по итогам аукциона) и учете расходов в виде указанной платы при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН, а также необходимости применения положений ФСБУ 25/2018 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.);
• - Вопрос: Учет арендуемого организацией земельного участка в соответствии с ФСБУ 25/2018 при условии, что в договоре аренды установлено целевое использование данного земельного участка). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Стафеева Лариса 

Ответ прошел контроль качества 

19 января 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.