Организация продает за 1 млн руб. земельный участок балансовой стоимостью 3 млн руб. (ранее был приобретен). Покупатель может быть взаимозависимым лицом. Как правильно отразить в бухучете и в декларации по налогу на прибыль?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В бухгалтерском учете возникает убыток вследствие продажи участка по цене меньше его балансовой стоимости. В общем случае убыток признается в том периоде, в котором осуществлена сделка купли-продажи (подписан акт приема-передачи участка).
Но в том случае, если решение о продаже основного средства (участка) было принято в 2022 году (есть приказ о подготовке участка к продаже и (или) имеется предварительный договор с покупателем или иные документы, свидетельствующие о намерении продать участок), то уже в 2022 году:
- участок признается долгосрочным активом, предназначенным для продажи;
- поскольку такой актив должен оцениваться по наименьшей величине (балансовая стоимость или чистая стоимость продажи), то в данном случае создается резерв под снижение стоимости участка (Дебет 91 Кредит 14).
В бухгалтерском балансе по состоянию на 31.12.2022 стоимость участка (балансовая стоимость за минусом резерва) отражается в разделе "Оборотные активы" отдельной статьей либо включается в другую статью бухгалтерского баланса, например, "Прочие оборотные активы".
2. В налоговом учете признается доход от реализации в сумме 1 млн руб. и расходы от реализации прочего имущества в размере 3 млн руб.
Убыток от реализации земельного участка учитывается в целях налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 268 НК РФ в общем порядке.
При этом ни гражданское, ни налоговое законодательство не ограничивают хозяйствующих субъектов в определении цены сделки. Для целей исчисления НДС и признания дохода в виде выручки при реализации товара для целей исчисления налога на прибыль цена, установленная в договоре поставки, признается рыночной ценой. В сделках с взаимозависимыми лицами цена также признается рыночной, пока налоговым органом не будет доказано обратное.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Доход от продажи земельного участка является прочим и признается в сумме, установленной договором (пп. 7, 10.1, 6, 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99).
При продаже участка его стоимость списывается в прочие расходы в периоде перехода права собственности (в периоде, в котором был подписан акта приема-передачи земельного участка) (подп. "б" п. 40, п. 41 ФСБУ 6/2020). Земельные участки как основные средства амортизации не подлежат (п. 28 ФСБУ 6/2020). Соответственно, в расходы списывается первоначальная стоимость.
Убыток от реализации земельного участка в бухгалтерском учете возникает вследствие превышения стоимости объекта, по которой он числится в составе основных средств (или товаров) над продажной стоимостью имущества. Каких-то особенностей при его отражении в бухгалтерском учете нормативными актами не установлено.

Применение ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности"

Если решение о продаже земельного участка было принято в 2022 году (и в связи с этим решением начата подготовка участка к продаже, а его использование в деятельности организации прекращено), то в бухгалтерской отчетности за 2022 год земельный участок должен отражаться как долгосрочный актив к продаже (ДАП).
Под ДАП понимается объект основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже, другое) (п. 10.1 ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" (далее - ПБУ 16/02)).
В Рекомендации Р-116/2020-КпР "Долгосрочные активы к продаже, определение" уточняется, что обязательным условием переклассификации внеоборотного актива в ДАП является факт неиспользования этого актива на момент переклассификации при наличии решения о его продаже и подтверждении того, что его использование в будущем не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже, другое).
В учетной политике организация может установить, что переквалификация объектов основных средств в ДАП осуществляется на последний день отчетного года в целях отражения в бухгалтерской отчетности организации в соответствии с требованиями ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности". Активы признаются в качестве ДАП при наличии документов, подтверждающих наличие решения об их продаже (например, на момент квалификации имеется приказ о подготовке объекта к продаже, заключение предварительного договора с покупателем и т.п.).
ДАП оценивается по балансовой стоимости соответствующего основного средства или другого внеоборотного актива на момент его переклассификации (пп. 10.1, 10.2 ПБУ 16/02).
Последующая оценка долгосрочных активов к продаже осуществляется в порядке, предусмотренном для оценки запасов. Которые на отчетную дату должны в общем случае оцениваться по наименьшей величине:
- по балансовой стоимости или
- по цене чистой стоимости продажи (исходя из п. 29 ФСБУ 5/2019 "Запасы" - стоимость, по которой возможно продать участок в сделке между осведомленными, невзаимозависимыми лицами, смотрите п. 9 МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", за вычетом расходов на продажу).
Если чистая стоимость продажи меньше балансовой стоимости актива, переведённого в ДАП, то создается резерв под будущие убытки (как это рекомендовано Минфином России в Информационном сообщении ИС-учет-19):
Дебет 91 Кредит 14
- создан резерв по ДАП.
В бухгалтерском балансе стоимость ДАП отражается за вычетом резерва под снижение стоимости этого актива. Создание, доначисление и уменьшение указанного резерва изменяют расходы (доходы) периода, в котором совершаются эти операции.
Стоимость ДАП отражается в бухгалтерском балансе в разделе "Оборотные активы" отдельной статьей либо включается в другую статью бухгалтерского баланса, например, "Прочие оборотные активы" (информационное сообщение Минфина России от 09.07.2019 N ИС-учет-19, письмо Минфина России от 29.10.2019 N 03-05-05-01/83272). Отметим, что нормы ПБУ 16/02 не требуют обязательного перевода объекта со счета 01 на счет 41. Главное - в отчетности отразить стоимость ДАП в составе оборотных активов.
В данном случае, если решение о реализации участка было принято в 2022 году, то его чистая стоимость продажи (балансовая стоимость участка за минусом созданного в 2022 году резерва) отражается в отчетности не в сроке "Основные средства" (или иной строке раздела "Внеоборотные активы"), а в разделе "Оборотные активы" отдельной строкой (например, "Активы, предназначенные для продажи") или в строке "Прочие внеоборотные активы".
Кроме того, организация в бухгалтерской отчетности должна указывать следующую информацию о ДАП с учетом существенности (п. 23 ПБУ 16/02):
- описание ДАП;
- описание фактов и обстоятельств продажи, включая предполагаемый способ и период продажи;
- связанную с ДАП прибыль (убыток) и статью отчета о финансовых результатах, в которую эта прибыль (убыток) включена (за исключением случая ее обособленного представления непосредственно в отчете о финансовых результатах);
- в случае представления информации по сегментам - отчетный сегмент, к которому относятся показатели, связанные с ДАП.

Налоговый учет

В связи с продажей земельного участка организация в рассматриваемой ситуации должна признать в налоговом учете на дату его передачи покупателю по передаточному акту или иному документу выручку от реализации товара (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).
Указанный доход может быть уменьшен на стоимость проданного земельного участка (как прочего имущества*(1)), определенную на основании п. 1 ст. 277 НК РФ, и на сумму расходов, непосредственно связанных с такой продажей (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 14.09.2016 N 03-03-06/1/53799, от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2540, от 18.07.2013 N 03-03-06/1/28205).
Убыток, полученный в результате анализируемой операции, учитывается при формировании налогооблагаемой прибыли в общем порядке (т.е. без применения норм об учете убытка, полученного при реализации амортизируемого имущества) (п. 2 ст. 268 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 25.08.2015 N 03-03-06/1/48861).
Доход от продажи участка отражается по строке 014 "выручка от реализации прочего имущества" (и, соответственно, по строкам 010, 040) Приложения N 1 к Листу 2 декларации, а расходы в виде балансовой стоимости участка и прочие расходы, связанные с продажей, - по строке 060 Приложения N 2 к Листу 2 декларации (смотрите Энциклопедию решений. Как заполнить Приложение N 1 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль?).
Операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом налогообложения НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Такие операции подлежат отражению в разделе 7 налоговой декларации по НДС в соответствии с разделом XII Порядка ее заполнения (далее - Порядок), утвержденного приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@. Код операции -1010806.

Обоснование цены реализации

1. Статьей 421 ГК РФ закреплен принцип свободы договора: в общем случае стороны сделки вправе установить любую стоимость объекта недвижимости (кадастровую, рыночную или иную).
В общем случае цена, по которой товар реализован покупателю (не являющемуся взаимозависимым (аффилированным) лицом для продавца), для целей налогообложения признается рыночной ценой (п. 1 ст. 105.3 НК РФ) (письмо Минфина России от 01.11.2018 N 03-03-06/3/78677).
При этом для определения цены реализации продавец не обязан руководствоваться своими затратами на приобретение имущества и вправе установить цену ниже их себестоимости (о правомерности реализации по цене ниже стоимости товара смотрите также письма Минфина России от 09.11.2015 N 03-07-11/64260, от 04.03.2015 N 03-03-06/1/11187).
Сама по себе реализация имущества по цене ниже стоимости приобретения не свидетельствует об искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов) и об объектах налогообложения и не выходит за пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, установленных ст. 54.1 НК РФ.
2. Цена, согласованная взаимозависимыми сторонами, также признается рыночной, если ФНС России не доказано обратное (п. 3 ст. 105.3 НК РФ) (смотрите также: Энциклопедию решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами; Энциклопедию решений. Проверка соответствия цен рыночным по контролируемым сделкам, осуществляемая ФНС России)*(2). Либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) исходя из рыночной цены*(3).
В целях снижения риска перерасчета налоговым органом базы для расчета налога на прибыль и НДС организация может документально обосновать размер цены, согласованной с покупателем. В частности, можно подготовить внутренний документ (служебную записку ответственного сотрудника, например), свидетельствующий о невозможности реализации земельного участка по более высокой цене (в документе может быть указано, какие предпринимались меры для поиска покупателей).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга

Ответ прошел контроль качества

12 января 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Земельные участки относятся к объектам, не подлежащим амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ). Поэтому их реализация рассматривается как реализация прочего имущества (письма Минфина России от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6914, от 12.11.2020 N 03-03-06/1/98941).
При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, если иное не предусмотрено пунктом 22 статьи 277 НК РФ, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
*(2) Исходя из совокупности норм ст. 105.17 НК РФ, ценовая проверка проводится ФНС России только в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, признаваемых контролируемыми на основании положений ст. 105.14 НК РФ. Например, сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой, если имеет место хотя бы одно из обстоятельств, указанных в этой норме (в частности - применяются разные ставки налога на прибыль), соблюдаются суммовые критерии, которые предусмотрены п. 3 ст. 105.14 НК РФ (1 млрд руб.), и сделка не входит в перечень сделок, не признаваемых контролируемыми в силу п. 4 ст. 105.14 НК РФ.
Таблицу условий признания сделки контролируемой смотрите в Энциклопедии решений. Контролируемые сделки (январь 2023).
*(3) Если покупателем является физическое лицо, то необходимо учитывать, что согласно п. 90 ст. 217 НК РФ доходы в виде материальной выгоды (а приобретение недвижимого имущества по цене ниже рыночной является материальной выгодой, учитываемой в доходах), полученные в 2021-2023 годах, освобождаются от налогообложения НДФЛ (Федеральный закон от 26.03.2022 N 67-ФЗ, смотрите письма Минфина России от 14.04.2022 N 03-04-05/32494, от 01.04.2022 N 03-04-05/26943), интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса "Об антикризисных поправках в налогообложении" - Специально для Системы ГАРАНТ, апрель 2022 г.).