Организация находится на общей системе налогообложения, основной вид деятельности - оптовая продажа компьютерной и оргтехники. Кроме того, организация, оказывает услуги по монтажу сетей ЛВС, систем видеонаблюдения (объем работ/услуг в общем объеме выручки - около 3%). Услуги она оказывает с использованием собственного товара (кабели, пачкорды, камеры видеонаблюдения и прочее компьютерное оборудование). Перед началом работ с заказчиком согласовывается смета расходов. Материалы для исполнения работ также закладываются в стоимость сметы как материал исполнителя. Иногда для исполнения данных работ/услуг привлекаются субподрядчики. Учет затрат по этим работам ведется на счете 44. Как в налоговом учете корректно отражать затраты, связанные с выполнением работ (в составе прямых или косвенных расходов)? Как учитывать прямые расходы? Как распределять расходы, если выполнение работ может занимать продолжительное время и попадать на разные налоговые периоды?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Затраты, непосредственно связанные с выполнением работ (по монтажу сетей ЛВС, систем видеонаблюдения) как самим налогоплательщиком, так и силами привлеченных субподрядчиков, признаются прямыми для целей налогообложения прибыли. Поскольку как приобретение материалов (в данном случае использование в качестве материалов собственных запасов, приобретенных для перепродажи), так и привлечение субподрядчиков связано с процессом выполнения работ организацией как исполнителем.
И только при отсутствии реальной возможности отнести к прямым расходам затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), они могут быть учтены как косвенные расходы.
Для правильной оценки стоимости готовой продукции в учетной политике для целей налогообложения, помимо перечня прямых затрат, необходимо также закрепить порядок распределения прямых расходов (в т.ч. амортизации, зарплаты сотрудников, непосредственно занятых на нескольких объектах) между незавершенным производством и готовой продукцией.
2. Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы (все расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными).
Прямые затраты формируют незавершенное производство и списываются в расходы только после приемки заказчиком работ, выполненных организацией, в т.ч. с привлечением субподрядчиков. Соответственно, после принятия заказчиком работ (подписание акта или иного документа) в учете признаются доходы от их реализации, уменьшенные на сумму прямых расходов, которые ранее сформировали НЗП.
3. Но при выполнении работ по договору, который не предусматривает их поэтапной сдачи заказчику, (т.е. результат которых подлежит передаче заказчику один раз после полного завершения всех работ по договору), сроки начала и окончания которых по условиям договора приходятся на разные налоговые периоды (независимо от количества дней выполнения работ или оказания услуг) (работы с длительным производственным циклом), налогоплательщик должен распределять доходы от реализации работ и прямые расходы между этими налоговыми периодами (независимо от сдачи работ заказчику).
То есть при выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом тот объем работ (услуг), доходы по которому учтены в отчетном (налоговом) периоде, при распределении прямых расходов на остатки НЗП следует рассматривать как выполненные работы.
Принципы и методы распределения доходов и расходов по работам с длительным производственным циклом надо утвердить в учетной политике для целей налогообложения.
4. Организации, выполняющие работы, должны определять перечень прямых затрат, связанных с их выполнением, и учитывать их в НЗП.
Для отражения информации о прямых расходах, связанных с производством работ, необходимо использовать счет 20, по дебету которого накапливаются произведенные прямые расходы. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи" при реализации выполненных работ.
При длительном выполнении работ организация, так же как и в налоговом учете, может определить порядок признания доходов и расходов по мере выполнения части (этапов) работ с использованием счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Обоснование позиции:
В соответствии со статьей 703 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. По указанному договору об изготовлении вещи подрядчик передает права на нее заказчику. Если иное не предусмотрено договором подряда, работы выполняются иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами (п. 1 и п. 2 ст. 704 ГК РФ).
Как следует из ст. 720 ГК РФ, сдача-приемка выполненных работ оформляется актом или иным документом, удостоверяющим приемку.
В рассматриваемой ситуации речь идет о выполнении организацией работ по договору подряда с использованием своих материалов, собственными силами, с возможностью привлечения субподрядчиков.

Бухгалтерский учет

Затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи, относятся к запасам в виде незавершенного производства (далее - НЗП) (исходя из подп. "е" п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы").
Порядок оценки НЗП установлен в пп. 23-27 ФСБУ 5/2019. Так, п. 23 ФСБУ 5/2019 предусматривает, что в фактическую себестоимость НЗП включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, к которым относятся:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
В фактическую себестоимость НЗП включаются затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты). Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно (п. 24 ФСБУ 5/2019).
В п. 26 ФСБУ 5/2019 перечислены расходы, которые не включаются в фактическую себестоимость НЗП. Среди этих расходов поименованы в том числе управленческие расходы, кроме случаев, когда управленческие расходы непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. Т.е. какая-то часть расходов, учтенных на счете 26, может включаться в себестоимость продукции и НЗП (списываться на счет 20), если расходы, учтенные на счете 26, непосредственно связаны с производством услуг по монтажу ЛВС и оборудования.
По п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы отражаются с учетом их связи с поступлениями (соответствие доходов и расходов). Это согласуется с п. 41 ФСБУ 5/2019, по которому запасы (к которым относится и НЗП) списываются одновременно с признанием выручки от их продажи.
Таким образом, формально организации, выполняющие работы, обязаны определять перечень прямых затрат, связанных с их выполнением, и учитывать их в НЗП*(1).
При единичном производстве продукции НЗП отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам (последний абзац п. 27 ФСБУ 5/2019). Отметим, что ни работы, ни услуги в этой норме не упоминаются. Тем не менее мы делаем вывод, что формулировка п. 27 ФСБУ 5/2019 не имеет целью ограничить его применение только в производстве товаров, исключив из сферы его действия выполнение работ, оказание услуг. Поэтому организация вправе применить п. 27 ФСБУ 5/2019 и в отношении работ (услуг).
На наш взгляд, в рассматриваемом случае для организации наиболее подходит метод отражения НЗП по фактическим произведенным затратам.
В рассматриваемой ситуации организация занимается производством работ и торговлей одновременно.
Для того, чтобы обеспечить максимальную достоверность информации о себестоимости производимых работ и сумме издержек обращения в торговле, необходимо вести раздельный учет расходов, часть которых используется для производства работ, а часть - для торговой деятельности. Для отражения информации о прямых расходах, связанных с производством работ, необходимо использовать счет 20, по дебету которого накапливаются произведенные прямые расходы. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи" при реализации выполненных работ.
Расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также с выполнением работ, оказанием услуг, считаются расходами по обычным видам деятельности. Такие расходы формируют себестоимость продаж, списываемую в итоге в дебет счета 90.

Длительное выполнение работ

Для поставщиков работ, услуг нет отдельного стандарта, устанавливающего правила учета доходов и расходов, связанных с выполнением договоров на выполнение работ, оказание услуг (кроме организаций, выполняющих строительные работы, - они руководствуются ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда").
Поэтому организация может разработать свой порядок определения дохода, размера НЗП, используя рациональные способы расчета (п. 7.1 ПБУ 1/2008, п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение").
При этом исходя из п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" в случае, если по условиям договора или в силу ГК РФ заказчик обязан при расторжении договора оплатить фактически выполненные работы, подрядчик может признавать доход от реализации работ в отчетном периоде, который относится к выполненной части работ - по мере готовности (подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Порядок признания выручки по договорам с длительным циклом оказания услуг (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.)).
По нашему мнению, при выборе способа учета выручки по мере готовности работ операции в учете могут отражаться следующими записями (смотрите также Рекомендацию Р-47/2014-ОК Маш "Выручка от продажи продукции с длительным циклом изготовления", подготовленную БМЦ):
Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам"
- получен аванс от заказчика;
Дебет 20 (23) Кредит 02 (70, 69)
- отражены прямые затраты за отчетный период;
Дебет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" Кредит 90
- признана выручка за выполненную часть работ в отчетном периоде (часть работ, которая гарантированно будет оплачена заказчиком, в т.ч. в случае расторжения договора);
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20 (23)
- списаны прямые затраты за отчетный период;
Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам, полученным в рублях" Кредит 46
- отражено фактическое выполнение работ, уменьшен полученный аванс на сумму выполненной части работ.
Таким образом, при оказании работ с длительным циклом организация вправе самостоятельно определить порядок признания выручки в бухгалтерском учете по завершении выполнения работы (подписание акта) или по мере готовности части работы. Принятое решение необходимо закрепить в учетной политике.

Налоговый учет

В главе 25 НК РФ в нормах, касающихся порядка учета расходов, доходов, не упоминается основной вид деятельности налогоплательщика. Правила учета одинаковы для любых видов доходов и расходов.
Поэтому в любом случае если деятельность организации имеет материальный результат (независимо от того, является ли эта деятельность основной), то есть для целей налогообложения признается работой (ст. 38 НК РФ), то при методе начисления:
- выручка, полученная от заказчика, в полном размере (без учета НДС) формирует доход подрядчика в периоде приема-сдачи работ (ст. 249, пп. 1, 3 ст. 271 НК РФ);
- учитывать расходы, связанные с выполнением работ, необходимо в общем порядке, в т.ч. распределять их на прямые и косвенные (смотрите также письма Минфина от 22.02.2007 N 03-03-06/1/114, УФНС России по г. Москве от 11.01.2009 N 19-12/000086).

Распределение расходов

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:
- прямые, которые относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены;
- косвенные, которые учитываются в том отчетном периоде, когда они произведены.
Перечень прямых затрат должен быть утвержден в учетной политике налогоплательщика*(2).
Налоговый кодекс РФ устанавливает лишь минимальный перечень прямых расходов и не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении иных расходов, не входящих в минимальный перечень прямых расходов, к прямым или косвенным (письмо Минфина России от 14.01.2021 N 03-03-06/1/911).
Но предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, в том числе формировать состав прямых расходов, Налоговый кодекс РФ не рассматривает этот процесс как зависящий только от воли налогоплательщика. Напротив, положения ст. 318 и 319 НК РФ относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
При этом механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (письма ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, Минфина России от 26.06.2020 N 03-03-07/55268, постановление ФАС Поволжского округа от 20.10.2009 N А12-5777/2009, постановление ФАС Уральского округа от 18.02.2008 N Ф09-392/08-С3).
Смотрите также Энциклопедию судебной практики. Налог на прибыль организаций. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию (Ст. 318 НК).

Незавершенное производство

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ). В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Налогоплательщик не вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от реализации данного отчетного (налогового) периода, без распределения на остатки незавершенного производства.
Так, под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях главы 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.
Затраты по законченным, но не принятым заказчиком работам, в т.ч. выполненным с привлечением субподрядчиков, участвуют в формировании НЗП (постановление АС Поволжского округа от 27.08.2021 N Ф06-7066/21 по делу N А65-37683/2019).
Смотрите также Энциклопедию судебной практики. Налог на прибыль организаций. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных (Ст. 319 НК).
Глава 25 НК РФ не содержит требования вести учет прямых расходов по каждому договору отдельно, но и не запрещает такой выбор учета (смотрите, например, постановление АС СЗО от 29.06.2017 по делу N А05-8960/2016).
Порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные в текущем месяце работы налогоплательщики определяют самостоятельно (письма Минфина России от 18.08.2020 N 03-03-07/72404, от 12.05.2017 N 03-03-06/1/28744, от 07.12.2012 N 03-03-06/1/636, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79). При этом, как указывалось выше, механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ).
Поэтому для правильной оценки стоимости готовой продукции в учетной политике для целей налогообложения, помимо перечня прямых затрат, необходимо также закрепить порядок распределения прямых расходов (в т.ч. амортизации, зарплаты сотрудников, непосредственно занятых в работах) между НЗП и готовой продукцией.
Конкретных правил оценки НЗП и распределения затрат ст. 319 НК РФ не содержит. Наиболее простым способом распределения прямых расходов между НЗП и готовой продукцией является распределение прямых затрат пропорционально количественным показателям. Например, базой для распределения амортизации может служить величина прямых (нераспределяемых) расходов.

Работы с длительным циклом

Если налогоплательщик осуществляет производство с длительным технологическим циклом на основании договора, по условиям которого не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), он должен распределять доходы между отчетными (налоговыми) периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов (п. 2 ст. 271, абзац 8 ст. 316 НК РФ).
Под производством с длительным технологическим циклом понимается оказание организацией услуг, выполнение работ (результат которых подлежит передаче заказчику), сроки начала и окончания которых по условиям договора приходятся на разные налоговые периоды (независимо от количества дней выполнения работ или оказания услуг) (абзац 2 п. 2 ст. 271 НК РФ).
Можно выбрать один из двух способов признания доходов по производствам работ (услуг) с длительным циклом:
1) равномерно, путем деления доходов на количество отчетных периодов, в течение которых ведется производство;
2) путем распределения дохода пропорционально доле фактических расходов, понесенных в отчетном периоде, в общей сумме расходов по смете. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке. То есть расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Этот метод подойдет, например, тем организациям, которые имеют полные сметы на производство, производят равномерное списание материалов и проводят работы в течение длительного временного промежутка.
Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Как учесть доходы при выполнении работ с длительным технологическим циклом?
При этом при выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, тот объем работ (услуг), доходы по которому учтены в отчетном (налоговом) периоде, при распределении прямых расходов на остатки НЗП следует рассматривать как выполненные работы (смотрите письма Минфина РФ от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586, от 30.07.2004 N 03-03-05/1/88).
Таким образом, при выполнении работ, срок выполнения которых приходится на разные налоговые периоды, признаются не только доходы, но и прямые расходы, учтенные в НЗП.
Принципы и методы распределения доходов и расходов надо утвердить в учетной политике для целей налогообложения (смотрите письмо Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50). Методика должна иметь экономическое обоснование.

НДС

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав,
если иное не предусмотрено п. 3, пп. 7-11, пп. 13-15 ст. 167 НК РФ.
Главой 21 НК РФ установлены свои особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, выполняющими работы, длительность производственного цикла которых составляет свыше шести месяцев (по перечню в соответствии с постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468, в котором упомянуто производство электромонтажных, санитарно-технических и прочих строительно-монтажных работ, но отмечено: "осуществляемые при реализации государственного оборонного заказа").
Таким налогоплательщикам предоставлено право выбора момента определения налоговой базы (единожды на дату передачи результатов либо в общем порядке (по дате аванса или по дате выполнения работ) (п. 1 ст. 167 НК РФ, письмо Минфина России от 01.09.2016 N 03-07-11/50991).
При исчислении НДС в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящего выполнения работ, длительность производственного цикла которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере выполнения таких работ в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ).
В случае получения налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет выполнения работ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню в соответствии с постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468), он вправе определять момент определения налоговой базы как день выполнения работ при выполнении условий, перечисленных в п. 13 ст. 167 НК РФ (раздельный учет операций и наличие заключения, выдаваемого в соответствии с приказом Минпромторга России от 07.06.2012 N 750).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет себестоимости готовой продукции;
- Вопрос: Нужно ли распределять расходы на незавершенное производство и готовую продукцию в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.)
- Вопрос: Особенности отражения в бухгалтерском учете операций в случае определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных расходов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.);
- Договоры с длительным производственным циклом: учет доходов и расходов (О.А. Воронкова, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 4, апрель 2021 г.);
- Переход через год. Как учитывать договор, заканчивающийся в другом налоговом периоде (Л. Фомина, газета "Финансовая газета", N 10, март 2020 г.);
- Налоговый учет производства с длительным технологическим циклом (И.В. Антоненко, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 7, июль 2015 г.);
- Длительный цикл изготовления продукции и НДС (С.Н.Зайцева, журнал "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга

Ответ прошел контроль качества

30 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Допускается возможность отходить от соблюдения требований федеральных стандартов бухгалтерского учета, но только в тех случаях, когда их применение приводит к формированию несущественной информации.
Так, в п. 7.4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) указано, что в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1 этого стандарта, приводит к формированию несущественной информации, организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности.
Однако для целей налогового учета все равно придется определять и вести учет прямых расходов, и формировать НЗП.
*(2) К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы, связанные с начислением взносов в фонды обязательного страхования с данных расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Перечень прямых расходов должен отражать сущность производственного процесса организации (письмо Минфина РФ от 15.05.2007 N 03-03-06/1/274).
Стоимость подрядных работ может быть учтена в составе материальных расходов на основании подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, для которых пунктом 2 ст. 272 НК РФ установлен специальный порядок определения даты осуществления материальных расходов для услуг (работ) производственного характера. Такой датой признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).
Причем, исходя из положений ст. 318 НК РФ, материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, формально могут быть отнесены к косвенным расходам (письма Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-05/251, от 09.09.2010 N 03-03-06/4/86, от 24.02.2004 N 04-02-05/2/8).
Но в данном случае работы, выполняемые подрядчиками, непосредственно связаны с производственной деятельностью организации как исполнителя работ по монтажу ЛВ, систем видеонаблюдения и т.п., поэтому должна учитываться в составе прямых расходов, а не косвенных.