Организация на общей системе налогообложения, основной вид деятельности по коду ОКВЭД 49.41 "Деятельность автомобильного грузового транспорта", не имеет права на упрощенный бухгалтерский учет, арендует транспортные средства (тягачи и прицепы). Есть договоры (аренда, лизинг с разным балансодержателем, субаренда), заключенные до 2022 года, договоры, заканчивающиеся в 2022 году, а также долгосрочные, переходящие на 2023 год и далее. Срок аренды, как правило, - два-три года. Как вести бухгалтерский учет транспортных средств у арендатора согласно ФСБУ 25/2018?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Бухгалтерский учет договоров аренды (включая лизинг и субаренду), исполнение которых заканчивается в 2022 году, можно вести в прежнем порядке, без перехода на новые правила по ФСБУ 25/2018.
В отношении договоров аренды (лизинга), действие которых не ограничивается 2022 годом, необходимо признавать право пользования активом и обязательство по аренде. Возможности не признавать ППА и ОА по таким договорам мы в данном случае не видим.
Особенности отдельных договоров изложены ниже.

Обоснование вывода:
Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организациями в обязательном порядке применяются ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения". Вместе с тем в силу п. 7 ФСБУ 6/2020 особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды устанавливаются ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018), который также обязателен к применению организациями начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год (п. 48 ФСБУ 25/2018).

Формирование объектов учета аренды с 2022 года

ФСБУ 25/2018 устанавливает допустимые способы формирования в бухучете информации об объектах аренды, в том числе финансовой (лизинга), и применяется как лизингодателем, так и лизингополучателем вне зависимости от выбора балансодержателя по условиям договора (п. 2 ФСБУ 25/2018). Не имеет значения и порядок бухучета у контрагента - каждая сторона договора аренды организует и ведет бухгалтерский учет соответствующих объектов самостоятельно в порядке, установленном ФСБУ 25/2018 (п. 1 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15 (далее - ИС-учет-15), п. 5.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении условий, перечисленных в п. 5 ФСБУ 25/2018, что в данном случае вполне имеет место.
Порядок перехода на ФСБУ 25/2018 арендатором определен в п. 49 (общий ретроспективный) и п. 50 (упрощенный). Смотрите, например, Вопрос: Особенности бухгалтерского и налогового учета у лизингополучателя с 2022 года по переходящим договорам (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.), где приведен алгоритм использования упрощенного порядка.

Договора, действие которых заканчивается в 2022 году

Для отдельных случаев также предусмотрены особые переходные положения. Для организации, не имеющей права на упрощенный бухучет, есть смысл обратить внимание на п. 51, который позволяет любой организации не применять этот стандарт в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца 2022 г. Поэтому в отношении договоров (как обычной аренды, так и лизинга), срок действия которых заканчивается в 2022 году, можно сохранить действовавший до 2022 г. порядок бухгалтерского учета аренды, а именно:
- по обычной аренде учитывать арендованное имущество за балансом, в расходах признавать арендную плату вне зависимости от факта ее оплаты (п. 5, п. 16, п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации");
- по лизингу учет "доводится" в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания N 15), применявшимися наряду с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (письма ФНС России от 20.02.2020 N БС-4-21/2979@, Минфина России от 29.06.2016 N 03-05-05-01/37792, информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014, смотрите также решения Верховного Суда РФ от 03.10.2013 N АКПИ13-731, от 11.05.2018 N АКПИ18-357). Это значит, что в случае, когда балансодержателем по договору был лизингополучатель, арендованные транспортные средства (далее также - ТС) продолжают учитываться в составе активов по дебету 01, субсчет "Арендованное имущество"; по кредиту 02, субсчет "Амортизация арендованного имущества" продолжает начисляться амортизация; кредит 76, субсчет "Арендные обязательства" регулярно погашается при начислении текущих лизинговых платежей. В случае, когда предмет лизинга учитывался на балансе лизингодателя, учет у лизингополучателя ведется как при обычной аренде (п. 8, п. 9 Указаний N 15).
Соответственно, в случае принятия решения о неприменении ФСБУ 25/2018 в отношении таких договоров, каких-либо переходных процедур не требуется. В частности, организация в части таких договоров может не признавать какие-либо активы и обязательства и не пересчитывать балансовую стоимость ранее признанных активов и обязательств на дату начала применения Стандарта и на дату начала предшествующего года, а также не корректировать какие-либо показатели отчета о финансовых результатах как за отчетный, так и за предшествующий год. Смотрите Рекомендацию Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17 декабря 2018 г.).

Общий порядок учета по ФСБУ 25/2018

В отношении остальных договоров, действие которых не ограничивается 2022 годом, учет должен вестись по новым правилам.
Арендатор (лизингополучатель) организует учет предмета аренды в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25/2018.
По общему правилу арендатор признает предмет аренды на дату его получения в качестве права пользования активом (далее также - ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде (далее также - ОА) (п. 10 ФСБУ 25/2018).
Для некоторых случаев предусмотрено исключение, предусматривающее признание арендных платежей в расходах путем равномерного распределения (по сути, в порядке, аналогичном прежнему). Однако применительно к данному случаю мы не видим возможностей арендатора воспользоваться таким правом, поскольку ни одно из указанных в п. 11 ФСБУ 25/2018 обстоятельств не выполняется.
Право пользования активом оценивается по фактической стоимости и амортизируется. Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 3 Информации N ИС-учет-15).
В целом схема проводок с учетом п. 10 ФСБУ 25/2018 (второе предложение) в момент принятия к учету ППА близка общей схеме принятия к учету собственного основного средства (План счетов и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, смотрите также письма Минфина России от 01.12.2021 N 03-05-05-01/97534, от 05.10.2021 N 03-05-05-01/80295, от 10.09.2021 N 03-05-05-01/73425, от 12.05.2020 N 07-01-09/37959):
Дебет 08 Кредит 76 ОА
- имущество получено в аренду, определено обязательство по аренде;
Дебет 01 ППА Кредит 08
- принято к учету ППА.
Однако оценка актива и обязательства несколько отличается от привычного порядка.

Право пользования активом (ППА)

ППА признается по фактической стоимости, которая включает в себя (п. 13 ФСБУ 25/18):
а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде (определяется в порядке, изложенном ниже);
б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты (т.е. авансы);
в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды. Смотрите также п. 20 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".
После признания ППА начинает амортизироваться. Амортизация начисляется на счета учета расходов по аналогии с амортизацией собственных основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018, второе предложение).

Обязательство по аренде (ОА)

Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018). В состав арендных платежей для целей ФСБУ 25/2018 включаются платежи, обусловленные договором аренды (за вычетом НДС) (п. 7 ФСБУ 25/2018). К их числу относятся как суммы периодических платежей, так и выкупные платежи (связанные с правом выкупа, если арендатор намерен воспользоваться таким правом; либо суммы, гарантирующие выкуп). Поэтому применительно к лизингу все лизинговые платежи, предусмотренные договором, вне зависимости от их структуры, включая выкупную цену, считаются арендными платежами. Обращаем внимание, что авансы формируют фактическую стоимость ППА, но не включаются в расчет ОА.
Дополнительно смотрите Вопрос: Включение аванса по лизингу в право пользования активом и обязательство по аренде (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.).
Согласно п. 15 ФСБУ 25/2018 приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды*(1).
При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, гарантирующих выкуп, которые учтены в составе арендных платежей.
Законодательно закрепленного метода (алгоритма, формулы) расчета ставки дисконтирования для целей ФСБУ 25/2018 не установлено. Выбор ставки дисконтирования - это предмет профессионального суждения. Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018).
Необходимо соблюдать лишь основное правило (равенство), установленное приведенным выше п. 15 ФСБУ 25/2018, исходя из которого применяемая ставка дисконтирования (на наш взгляд) должна приводить к следующему равенству:
Приведенная стоимость будущих арендных платежей + негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды = справедливая стоимость предмета аренды.
Выбранная подобным образом ставка используется для последующего начисления процентов на обязательство по аренде. В течение срока аренды величина ОА увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных (лизинговых) платежей. Величина процентов определяется как произведение ОА на начало периода, за который начисляются проценты, и ставки дисконтирования. Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат.
Соответственно, при ежемесячной уплате арендных (лизинговых) платежей целесообразно начислять проценты также ежемесячно (пп. 18, 19, 20 ФСБУ 25/2018). Тем не менее, принимая во внимание принцип рациональности, можно отталкиваться и от отчетных дат.
В итоге в бухгалтерском учете арендатора (лизингополучателя) в течение срока аренды в расходах учитываются:
- амортизация ППА и
- процентные расходы, начисляемые регулярно на величину ОА.
Проценты по сути представляют разницу между справедливой стоимостью предмета аренды и общей суммой договора.
С примером учетной схемы можно ознакомиться в материале: Вопрос: Пример учета автомобиля у лизингополучателя по договору, заключенному в феврале 2022 года, предусматривающему аванс и равномерные платежи (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.)

Нюансы, которые следует учитывать при обычной аренде

1. При обычной аренде (без намерений выкупа) амортизация ППА начисляется в течение срока аренды, начало которого определяется датой предоставления предмета аренды (п. 17 ФСБУ 25/2018). Следует учитывать, что срок аренды рассчитывается в соответствии с п. 9 ФСБУ 25/2018 исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей.
Помимо указанного, по мнению Минфина России в письме от 04.10.2021 N 07-01-09/80036, при определении срока аренды для целей бухгалтерского учета следует принимать во внимание наличие достаточной уверенности в продлении или прекращении аренды, уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению экономического стимула для продления или прекращения аренды, в том числе прошлую практику организации в отношении периода, в течение которого обычно используются определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины такой практики.
Сказанное позволяет говорить, что срок аренды, непосредственно указанный в договоре, не является решающим фактором для целей ФСБУ 25/2018. В условиях, когда аренда имущества предполагается из года в год, организации при определении срока аренды для признания ППА и ОА следует исходить из реальных намерений продолжать арендные отношения.
2. Поскольку арендатор не всегда владеет информацией о справедливой стоимости объекта аренды и тем более о его предполагаемой справедливой стоимости на дату окончания договора аренды, то зачастую не может надежно оценить эти параметры. Иногда эти величины, как и ставку дисконтирования, предоставляет арендодатель (как правило, это актуально в лизинговых отношениях).
В таких случаях арендатор может воспользоваться абзацем вторым п. 15 ФСБУ 25/2018, предусматривающим применение для дисконтирования ставки, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.
Дополнительно смотрите материалы:
- Вопрос: Нюансы определения приведенной стоимости будущих арендных платежей при обычной аренде (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.);
- Вопрос: Применение ФСБУ 25/2018 арендатором в условиях возможного изменения арендной платы и ставки дисконтирования в будущем (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.).

Нюансы, которые следует учитывать при лизинге

1. В случае, когда договором предусмотрен выкуп арендованного имущества, что актуально для лизинга, амортизация рассчитывается исходя из реального срока предполагаемого использования предмета аренды, т.е. он не ограничивается сроком действия договора (п. 17 ФСБУ 25/2018). Заметим, этот срок не обязательно должен соответствовать Классификации ОС, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), применяемой для целей налогового учета объектов амортизируемого имущества.
2. В случаях, когда предмет лизинга приобретается лизингодателем у поставщика на рыночных условиях, справедливой стоимостью предмета аренды считается цена приобретения. Смотрите Рекомендацию Р-133/2021-ОК Лизинг "Справедливая стоимость предмета лизинга" Фонда "НРБУ "БМЦ" от 23.09.2021.
Негарантированная ликвидационная стоимость предмета лизинга может быть равна нулю, учитывая специфику этих договоров, в которых изначально предполагается выкуп и заложена выкупная цена.
Получается, что номинальные лизинговые платежи путем дисконтирования приводятся к величине, соответствующей рыночной (справедливой, покупной) стоимости предмета лизинга (приведенная стоимость будущих арендных платежей + 0 = справедливая стоимость).
В таких случаях:
- первоначальная дисконтированная стоимость ОА может быть определена прямым путем как цена приобретения лизингодателем предмета лизинга у поставщика за вычетом уже фактически уплаченных лизингодателю сумм;
- применяется фактическая ставка дисконтирования. Причем, как следует из Рекомендации Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" 11.09.2015), такой способ является предпочтительным (пункты 3, 6).
Если в договоре лизинга такая ставка не указана, то придется ее рассчитать самостоятельно. В рамках данного ответа мы не можем предложить безусловную конкретную формулу для практического применения лизингополучателем. Такие расчеты производятся программными средствами или в электронных таблицах. Например, можно воспользоваться функцией в Excel СТАВКА: = СТАВКА (Кпер; Плт; Пс; [Бс]; [тип]; [прогноз]).
Для расчета фактической ставки дисконтирования можно обратиться к Примеру 3 упомянутой Рекомендации (п. 4 ч. 1 ст. 21, ст. 22, 24 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Подробнее смотрите в материалах:
- Вопрос: Определение фактической ставки дисконтирования (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.);
- Вопрос: Пример расчета права пользования активом и обязательства по аренде при наличии в договоре лизинга фиксированной процентной ставки (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.);
- Вопрос: Пример учета автомобиля у лизингополучателя по договору, заключенному в феврале 2022 года, предусматривающему аванс и равномерные платежи (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

30 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку (Приложение А МСФО (IFRS) 16 Аренда, п. 8 ФСБУ 25/2018). Говоря простыми словами, эта рыночная стоимость предмета аренды в сделке между невзаимозависимыми лицами.