Стоимость неотделимых улучшений - более 100 000 руб. Работы по созданию неотделимых улучшений осуществлены во время использования предмета аренды. Неотделимые улучшения носят капитальный характер. Каким образом в бухгалтерском и налоговом учете арендатора учитываются неотделимые улучшения, если они произведены с согласия арендодателя, но затраты им не возмещаются?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Учитывая, что неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя, но затраты им не возмещаются, в течение срока договора аренды стоимость этих улучшений как в бухгалтерском, так и в налоговом учете погашается путем начисления амортизации арендатором.
При определении срока полезного использования для целей налогового учета организация должна в обязательном порядке руководствоваться Классификацией, для целей бухгалтерского учета установление такого срока осуществляется исходя из ожидаемого периода эксплуатации неотделимых улучшений.

Обоснование позиции:

Налоговый учет

Минфин России в письме от 23.05.2022 N 03-03-06/1/47515 подчеркнул, что амортизируются только неотделимые улучшения, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества.
Если неотделимые капитальные улучшения осуществлены с согласия арендодателя, но затраты им не возмещаются, то в течение срока договора аренды стоимость этих улучшений погашается путем начисления амортизации арендатором (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ).
Начислять амортизацию нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию (пп. 3, 4 ст. 259.1, пп. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ).
Норма амортизации неотделимых улучшений у арендатора рассчитывается исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1:
- или для самих капитальных вложений (п. 1 ст. 258 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 05.04.2017 N 03-03-06/1/20242, от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7). При этом если Классификацией для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует учитывать положение п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов ОС, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (смотрите также письма Минфина России от 30.12.2016 N 03-03-06/1/79707, от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638);
- или для объекта аренды.
Амортизация начисляется только в течение срока действия договора аренды (шестой абзац п. 1 ст. 258 НК РФ). После окончания договора аренды начисление амортизации прекращается, вне зависимости от суммы расходов на капвложения. Недоамортизированная часть стоимости улучшений не учитывается в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 20.08.2018 N 03-03-07/58751, от 07.12.2017 N 03-03-06/2/81480). Однако в случае пролонгации договора аренды начисление амортизации можно продолжить (смотрите письма Минфина России от 31.07.2018 N 03-03-06/1/63831, от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75487, от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578).
Кроме того, по мнению Минфина России, выраженному в письмах от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75487, от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Бухгалтерский учет

Федеральные стандарты по учету ОС и аренды не устанавливают порядка учета неотделимых улучшений арендованного основного средства.
Для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно признаками, перечисленными в п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020). При этом о праве собственности на имущество в п. 4 ФСБУ 6/2020 не упоминается.
Мы придерживаемся позиции, что учет неотделимых улучшений арендованного имущества зависит от момента осуществления затрат.
В отношении неотделимых улучшений, когда работы по улучшению арендованного основного средства осуществлены во время использования предмета аренды, условия, названные в п. 4 ФСБУ 6/2020, могут выполняться.
Поэтому, по нашему мнению, арендатор вправе учесть неотделимые улучшения арендованного имущества в составе самостоятельных основных средств.
Кроме того, п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), указывает, что капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств.
В отличие от налогового учета, срок полезного использования, устанавливаемый в отношении основных средств в бухгалтерском учете, определяется исходя, в частности, из ожидаемого периода эксплуатации с учетом производительности или мощности, нормативных, договорных и других ограничений эксплуатации, намерений руководства организации в отношении использования объекта (подп. "а" п. 9 ФСБУ 6/2020).
Учитывая, что если срок действия договора аренды устанавливается как 11 месяцев, но при этом на протяжении длительного времени происходит фактически пролонгация договора (даже несмотря на то, что организация каждый раз заключает новый договор аренды), руководствуясь профессиональным суждением, полагаем, что устанавливать в такой ситуации срок полезного использования в бухгалтерском учете исходя именно из срока действия договора аренды (11 месяцев) некорректно. По нашему мнению, установление срока полезного использования в бухгалтерском учете должно определяться, к примеру, из ожидаемого периода эксплуатации, а также исходя из намерений руководства в отношении использования объекта. При этом допускается ситуация, когда и в налоговом, и в бухгалтерском учете будет установлен один и тот же срок полезного использования в отношении объекта.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

8 января 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.