Некоммерческая организация в форме Фонда (общий режим налогообложения). Источник доходов - субсидия из бюджета. Уставные цели: содействие инновационному развитию, участие в реализации стратегии научно-технологического развития в округе. Фонд не имеет права применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (подлежит обязательному аудиту). Фонд реализует проект: создание Научно-технологического центра, состоящий из нескольких объектов. Для реализации проекта Фонд арендует у Департамента имущества земельные участки. Департамент имущества является учредителем Фонда. С 01.01.2022 Фонд применяет ФСБУ 25/2018 к земельному участку, на котором реализуется один из объектов. Остальные договоры аренды земельных участков в рамках утвержденного календарного плана должны были быть расторгнуты (получена служебная записка от исполнителя от 30.12.2021), и должны были быть заключены новые договоры аренды земельных участков в новых границах и по другой кадастровой стоимости на основании новых межевых планов (меняется назначение земель). Стоимость каждого земельного участка значительно превышает 300 000 руб. Изначально договоры аренды земельных участков, которые подлежат расторжению, заключались до 2027 года. Земельные участки не сдавались в субаренду. Со своей стороны Фонд выполнил условия, подготовил новые межевые планы и передал в Департамент имущества. На этапе работы Департамента имущества с Кадастровой палатой возникли технические проблемы, процесс затянулся. На момент вступления в силу ФСБУ 25/2018 Фонд не применил Стандарт к этим земельным участкам на основании п. 51 ФСБУ 25/2018, так как была уверенность в том, что договоры будут расторгнуты Департаментом имущества. Может ли Фонд применить к данной ситуации (текущим договорам аренды земельных участков) п. 51 ФСБУ 25/2018? Какие действия необходимо предпринять Фонду в данной ситуации (относительно ФСБУ 25/2018)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В анализируемой ситуации на конец 2022 года в отношении договоров аренды рассматриваемых земельных участков отсутствуют основания для применения п. 51 ФСБУ 25/2018.
В связи с этим при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год Фонду следует в отношении рассматриваемых земельных участков совершить действия, предусмотренные ФСБУ 25/2018 для отражения договоров долгосрочной аренды. Для этого, в частности, следует на начало отчетного периода (2022 год) признать в учете право пользования активом (земельными участками) и обязательство по аренде перед Департаментом имущества.

Обоснование позиции:
Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее также - Стандарт). ФСБУ 25/2018 разработан на основе МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (далее - МСФО 16), введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.07.2016 N 111н.
Согласно п. 48 ФСБУ 25/2018 организация применяет ФСБУ 25/2018 начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год.
Арендатор в общем случае признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом (ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде (ОА), если иное не установлено ФСБУ 25/2018 (п. 10 ФСБУ 25/2018).
В то же время п. 51 ФСБУ 25/2018 предусмотрено, что организация может не применять Стандарт в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется настоящий Стандарт. При этом в ФСБУ 25/2018 прямо не говорится о том, что Стандарт можно не применять в случае расторжения договора арендатором до конца года, с которого организация начинает применение ФСБУ 25/2018.
Однако в анализируемой ситуации о планах расторгнуть договоры аренды рассматриваемых земельных участков (ЗУ) Фонду было известно до начала 2022 года.
Вместе с тем следует учитывать, что согласно п. 9 МСФО 16 договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение.
В соответствии с МСФО 16 (Приложение A) срок аренды - это не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться базовым активом, вместе с:
a) периодами, в отношении которых действует опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион, и
b) периодами, в отношении которых действует опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.
Следовательно, при определении срока аренды необходимо учитывать не только срок действия договора аренды, но и вероятность его прекращения.
Как следует из вопроса, на начало применения нового Стандарта Фонду было известно в отношении интересующих ЗУ, что он не будет располагать правом контролировать использование этих активов до истечения первого года применения ФСБУ 25/2018.
Согласно п. 4 Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018) организация принимает решение о применении либо неприменении ею ФСБУ 25/2018 в отношении договоров, исполнение которых истечет до конца отчетного года, начиная с которого она решила применять ФСБУ 25/2018.
В связи с этим полагаем, что Фонд в течение 2022 года опираясь на п. 51 ФСБУ 25/2018 обоснованно не применял Стандарт в отношении планируемых к расторжению договоров аренды земельных участков.
Однако на конец 2022 года стало ясно, что договоры аренды ЗУ расторгнуты не будут. Соответственно, к моменту составления бухгалтерской отчетности за 2022 год выявилась необоснованность применения п. 51 ФСБУ 25/2018.
Напомним, что арендатор должен регулярно после даты начала аренды повторно анализировать срок аренды (п. B41 МСФО 16, пп. 30, 31 ФСБУ 25/2018). В рассматриваемом случае договоры аренды ЗУ невозможно признать краткосрочными.
Отметим, что п. 11 ФСБУ 25/2018 предусмотрено, что при выполнении условий, установленных п. 12 ФСБУ 25/2018, арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде в любом из следующих случаев:
а) срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;
б) рыночная стоимость предмета аренды без учета износа не превышает 300 000 рублей, и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно, независимо от других активов;
в) арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Однако в анализируемой ситуации не выполняется ни одно из перечисленных условий.
Таким образом, при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год Фонду следует в отношении рассматриваемых ЗУ совершить действия, предусмотренные ФСБУ 25/2018 для отражения договоров долгосрочной аренды.
Отметим, что для арендатора Стандарт предусматривает два варианта отражения последствий изменения учетной политики:
1) ретроспективно (т.е. так, как если бы новый Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (с даты заключения договора аренды)) (п. 49 ФСБУ 25);
2) поскольку ретроспективный метод является трудоемким, Стандартом предусмотрен упрощенный способ (далее также - упрощенный способ): когда арендатор не пересчитывает связанные с арендой сравнительные показатели за прошлые периоды, а единовременно признает на конец года, предшествующего отчетному (на 31.12.2021), право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль (счет 84) (п. 50 ФСБУ 25).
Выбранный вариант Фонд должен отразить в своей бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год.
Если Фонд выбирает упрощенный способ перехода на новые правила учета аренды, то он как арендатор на 31.12.2021 (на начало отчетного периода - 2022 год) признает в учете право пользования активом (ЗУ) и обязательство по аренде перед Департаментом Имущества (на счетах бухгалтерского учета 01 и 76 соответственно).
ППА признается равным справедливой стоимости актива, а ОА - приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на дату начала применения стандарта (п. 50 ФСБУ 25). Возникающая разница регулируется счетом 84 "Нераспределенная прибыль".
Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет аренды по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендатора по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года;
- Вопрос: Применение ФСБУ 25/2018 в ситуации расторжения договора до 31.12.2022 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.);
- Вопрос: Как определить право пользования и обязательство по аренде при переходе на ФСБУ 25/2018 (перспективный метод) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

24 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.