Компания приобретает управленческую программу, которую нужно будет дорабатывать исходя из технического задания под ее нужды. В результате доработок будет новая система управления, но без передачи исключительных прав на саму программу. Может ли компания после подписания акта в 2023 году принять данную систему как НМА в бухгалтерском учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы" допускает учет в качестве НМА затрат на приобретение неисключительных прав на результат интеллектуальной деятельности. Если организация заинтересована именно в таком их признании, ей необходимо будет отобразить свое решение о досрочном применении стандарта в учетной политике на 2023 год. О иных нюансах такого выбора - ниже в ответе.

Обоснование позиции:
Применительно к нормам ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) объект признается нематериальным активом при единовременном выполнении условий из п. 3 ПБУ 14/2007. Одним из таких условий является наличие у организации права на получение экономических выгод, которые этот объект способен приносить в будущем. Организация в том числе должна иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п. А также организация должна иметь контроль над объектом - ограничение доступа иных лиц к таким экономическим выгодам.
Согласно первому абзацу п. 39 ПБУ 14/2007 нематериальные активы, полученные в пользование (по лицензионному договору), учитываются лицензиатом на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Отсюда традиционный подход к признанию неисключительных прав: они не отражаются в балансе в качестве НМА (притом что расходы будущих периодов включаются в показатели строк "Прочие внеоборотные активы" (в части расходов, срок списания которых превышает 12 месяцев после отчетной даты) и "Прочие оборотные активы" (в части расходов, срок списания которых не превышает 12 месяцев).
В то же время существует мнение, что упоминание в подп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007 надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации для признания актива в качестве НМА, формально не ограничивает действие ПБУ 14/2007 только на перечисленные в данном пункте документы. Например, в Рекомендации Р-14/2011-КпР "Исключительные права как критерий признания нематериальных активов" указано, что "Условие подпункта б) пункта 3 ПБУ 14/07 считается выполненным также в случаях подтверждения права организации на получение экономических выгод в будущем документами, не названными в этом пункте, даже если такие документы не подтверждают наличие исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации". В то же время данное толкование не применяется в отношении неисключительных прав, являющихся по своей сути временными правами пользования, в отношении которых применимы положения раздела VI (пп. 37-39) ПБУ 14/07.
Как мы поняли, организация придерживается традиционного подхода, полученные ею в 2023 году права на доработанную под нее программу не будут исключительными. Интересует, каким будет учет в этом случае применительно уже к новому стандарту бухгалтерского учета.
Напомним, с 01.01.2024 ПБУ 14/2007 признается утратившим силу. Вместо него учет нематериальных активов будет регулироваться ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы" (далее - ФСБУ 14/2022). Новый стандарт применяется с отчетности за 2024 год. Однако организация может начать применять ФСБУ 14/2022 ранее указанного срока. Соответствующие изменения необходимо внести в учетную политику.
В п. 4 ФСБУ 14/2022 рассматриваемый критерий сформулирован уже так: "способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана), на получение которых организация имеет право (в частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить". А в силу п. 9 ФСБУ 14/2022 организация должна обеспечить надлежащий контроль (в том числе с использованием забалансового учета) наличия и движения не характеризующихся установленными признаками результатов интеллектуальной деятельности, средств индивидуализации, в отношении которых у организации имеются исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на них.
Одновременно с этим согласно п. 13 ФСБУ 14/2022 при признании в бухгалтерском учете объект НМА оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта нематериальных активов считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете.
Если же обратиться непосредственно к ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020), то согласно п. 5 этого документа для целей бухгалтерского учета под капитальными вложениями понимаются определяемые в соответствии ФСБУ 26/2020 затраты организации, в том числе на приобретение, создание, улучшение объектов нематериальных активов. К капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на приобретение исключительных прав, прав в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование таких прав, на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, предназначенные для использования непосредственно в качестве объектов нематериальных активов.
Минфин России в информационном сообщении от 18.07.2022 N ИС-учет-40 так прокомментировал рассматриваемые новшества: к капитальным вложениям в нематериальные активы отнесены затраты на приобретение исключительных прав, прав в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование таких прав, на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, предназначенные для использования непосредственно в качестве объектов нематериальных активов (ранее - не распространялось на приобретение прав в соответствии с лицензионными договорами). Именно эта фраза позволяет нам считать, что новый стандарт допускает учет в качестве НМА затрат на приобретение неисключительных прав на результат интеллектуальной деятельности.
Тогда балансовая стоимость НМА в виде права использования программы для ЭВМ отражается в бухгалтерском балансе в разделе "Внеоборотные активы" по строке 1110 "Нематериальные активы".
Если организация заинтересована именно в таком их признании, то ей необходимо будет, как мы сказали выше, отобразить свое решение о досрочном применении ФСБУ 14/2022 в учетной политике на 2023 год (смотрите также материал "Утвержден новый ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы" (обзор подготовлен экспертами компании ГАРАНТ, 2022 г.)").
Но не можем не обратить внимание на два вот каких момента.
Повторим, первоначальная стоимость НМА признается в сумме капитальных вложений, осуществленных до признания объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете. Как мы понимаем, в данном случае ее сформируют стоимость доработки и осуществленные до подписания акта периодические (единовременные) платежи по лицензионному договору. Последующие после признания НМА траты в стоимость актива не включаются и посредством амортизации не погашаются.
И еще, актив, принятый к учету в качестве НМА в год начала применения ФСБУ 14/2022 не потребует проведения процедур из пп. 52-56 этого стандарта. Если же у организации есть ранее заключенные лицензионные договоры, то по состоянию на 01.01.2023 (в данном случае - первого года применения ФСБУ 14/2022, в межотчетный период) объекты бухгалтерского учета, которые в соответствии с ФСБУ 14/2022 должны быть признаны НМА, но ранее учитывались в составе активов других видов, переклассифицируются в НМА и признаются в учете уже в этом качестве (подп. "б" п. 53 ФСБУ 14/2022).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет нематериальных активов c 1 января 2024 года в соответствии с ФСБУ 14/2022 (декабрь 2022);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/2007 (декабрь 2022);
- Какие изменения нужно внести в учетную политику на 2023 год (журнал "Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2022 г.), раздел "Новый ФСБУ 14/2022 о нематериальных активах".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

14 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.