В организации готовится заявка на патентование изобретения. Изобретение представляет собой метод. Этим методом пользуются сотрудники для операций с клиентами. Капитализация этого метода не велась, расходы на оплату труда сотрудника, участвовавшего в изобретении метода, признаны в расходах по зарплате, в трудовом договоре автора есть указание на служебные произведения. Затраты, связанные с созданием изобретения, составят более 100 000 рублей. 1. Необходим ли какой-то документ, подтверждающий создание этого изобретения (например, приказ о создании, с учетом зарплаты сотрудника за период разработки, либо договор передачи организации прав на использование этого изобретения, в том числе путем патентования, иной документ, достаточный для учета НМА)? 2. Необходимо ли вообще сейчас передавать такое изобретение организации, если патент на него еще не зарегистрирован и, возможно, Роспатент откажет в его регистрации? 3. Необходимо ли данное изобретение отражать уже в активах, как объект интеллектуальной собственности, показывать его в учете? 4. Что войдет в стоимость такого изобретения на момент передачи его работодателю и на дату регистрации патента? 5. Что делать с НМА, если Роспатент откажет в регистрации патента?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете изобретение принимается в качестве НМА независимо от факта выдачи или отказа в выдаче патента в момент получения или отказа в выдаче патента. Первоначальную стоимость НМА должны сформировать все расходы, связанные с созданием актива (заработная плата работника, страховые взносы, патентные пошлины и т.д.). Но есть и иной подход (смотрите по тексту ответа).
В налоговом учете при получении патента изобретение учитывается организацией как НМА в качестве амортизируемого имущества в момент получения патента при условии, что первоначальная стоимость составляет более 100 000 руб., при этом первоначальную стоимость должны сформировать все расходы, связанные с созданием изобретения (расходы на оплату труда вместе со страховыми взносами, начисленными на эти суммы, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
В случае отказа в выдаче патента все расходы, связанные с созданием изобретения, организация вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно или, в целях минимизации налоговых рисков, в течение двух лет.
Документальное оформление создания и передачи изобретения приведено в тексте консультации.

Обоснование позиции:
Изобретения являются результатами интеллектуальной деятельности (далее - РИД) и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) (п. 1 ст. 1225 ГК РФ).
В качестве изобретения охраняется техническое решение в любой области, относящееся к продукту (в частности, устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток растений или животных) или способу (процессу осуществления действий над материальным объектом с помощью материальных средств), в том числе к применению продукта или способа по определенному назначению. Изобретению предоставляется правовая охрана, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо (ст. 1350 ГК РФ). В рамках консультации мы не рассматриваем правомерность отнесения метода, указанного в вопросе, к изобретению.
Согласно п. 1 ст. 1363 ГК РФ исключительное право на изобретение, полезную модель, промышленный образец и удостоверяющий это право патент действуют при условии соблюдения требований, установленных ГК РФ, с даты подачи заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности или в случае выделения заявки (п. 4 ст. 1381 ГК РФ) с даты подачи первоначальной заявки:
- двадцать лет - для изобретений.
Защита исключительного права, удостоверенного патентом, может быть осуществлена только после государственной регистрации изобретения, полезной модели или промышленного образца и выдачи патента (ст. 1393 ГК РФ, Вопрос: Как получить патент на изобретение (полезную модель)? (официальный сайт Роспатента, раздел "Часто задаваемые вопросы", ноябрь 2017 г.)).
В соответствии с п. 1 ст. 1370 ГК РФ изобретение, созданное работником в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, признается служебным изобретением (смотрите также п. 129 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.04.2019 N 10). При этом право авторства на служебное изобретение принадлежит работнику (автору), а исключительное право на служебное изобретение и право на получение патента принадлежат работодателю, если трудовым или гражданско-правовым договором между работником и работодателем не предусмотрено иное (пп. 2, 3 ст. 1370 ГК РФ).
Таким образом, в силу прямого указания закона исключительное право на служебное произведение принадлежит работодателю, за исключением случаев указания иных условий в гражданско-правовом или трудовом договоре.
Согласно п. 4 ст. 1370 ГК РФ при отсутствии в договоре между работодателем и работником соглашения об ином работник должен письменно уведомить работодателя о создании в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя такого результата, в отношении которого возможна правовая охрана.
Если работодатель в течение шести месяцев со дня уведомления его работником не подаст заявку на выдачу патента на служебное изобретение в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности, не передаст право на получение патента на служебное изобретение другому лицу или не сообщит работнику о сохранении информации о соответствующем результате интеллектуальной деятельности в тайне, право на получение патента на такое изобретение возвращается работнику. В этом случае работодатель в течение срока действия патента имеет право использования служебного изобретения в собственном производстве на условиях простой (неисключительной) лицензии с выплатой патентообладателю вознаграждения, размер, условия и порядок выплаты которого определяются договором между работником и работодателем, а в случае спора - судом.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет нематериальных активов (далее - НМА) осуществляется в соответствии с ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007). При выполнении условий, установленных в п. 3 ПБУ 14/2007, к НМА относятся в том числе изобретения (п. 4 ПБУ 14/2007).
Необходимыми условиями для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА являются в том числе:
- наличие у организации права на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация должна иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п.), а также ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (подп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007);
- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена (подп. "е" п. 3 ПБУ 14/2007).
При этом для признания в учете объекта НМА его стоимость не имеет значения. Объект НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007).
Согласно п. 7 ПБУ 14/2007 фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.
Расходы на приобретение НМА, включаемые в стоимость НМА, поименованы в п. 8 ПБУ 14/2007.
При создании нематериального актива, кроме расходов, предусмотренных в п. 8 ПБУ 14/2007, учитываются расходы, поименованные в п. 9 ПБУ 14/2007. К ним, в частности, относятся:
- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
- отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог). При этом под отчислениями на социальные нужды общепринято понимать страховые взносы, начисленные на выплаты в пользу работников.
Расходы, которые не подлежат включению в стоимость НМА, перечислены в п. 10 ПБУ 14/2007.
Согласно п. 26 ПБУ 14/2007 определение срока полезного использования НМА производится исходя из:
- срока действия прав организации на РИД или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.
Срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации. Смотрите также Бухгалтерский учет патентов (А. Анищенко, журнал "Налоговый вестник", N 7, июль 2018 г.).
В случае, если организации будет отказано в выдаче патента, по нашему мнению, необходимо учитывать следующее.
Положения п. 3 ПБУ 14/2007 не устанавливают в качестве обязательного условия для признания актива объектом НМА одновременное наличие исключительного права и патента (в том числе и в случае обязательного получения патента для защиты исключительного права). Смотрите в связи с этим Рекомендацию Р-14/2011-КпР "Исключительные права как критерий признания нематериальных активов" (далее - Рекомендация).
Согласно п. 9 Рекомендации указанные в подп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007 патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, следует рассматривать как частные примеры документов, подтверждающих право организации на получение экономических выгод, которые рассматриваемый объект способен приносить в будущем.
Условием принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА по подп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007 является наличие у организации права на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем и ограничение доступа иных лиц к таким экономическим выгодам. Указанные выше документы приведены в скобках в качестве того, чем может быть подтверждено такое право. Причем скобка начинается словами "в том числе" и заканчивается словами "и т.п.". В таком контексте перечень, стоящий в скобках, никак нельзя считать исчерпывающим, а перечисленное в скобках можно рассматривать лишь как примеры (п. 13 Рекомендации).
Таким образом, исходя из мнения, изложенного в Рекомендации, можно прийти к выводу, что объект может быть принят к учету в качестве НМА на основании имеющегося у организации исключительного права, независимо от факта отказа в выдаче патента. Основным условием принятия к учету является наличие у организации права на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, и ограничение доступа иных лиц к таким экономическим выгодам.
В связи с изложенным полагаем, что в бухгалтерском учете изобретение может быть принято в качестве НМА независимо от факта выдачи или отказа в выдаче патента, в момент после получения или отказа в выдаче патента. Первоначальную стоимость НМА должны сформировать все расходы, связанные с созданием актива (заработная плата работника, страховые взносы, патентные пошлины и т.д.).
Вместе с тем специалисты в подобной ситуации предлагают учитывать расходы на незапатентованное изобретение согласно положениям ПБУ 17/01 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (смотрите материал Судебная практика по налоговым и финансовым спорам. 2015 год (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2016 г. (раздел Учет расходов на НИОКР. 2. Патент не получен).
Автором предлагается следующий подход: если у организации не будет патента на изобретение, то бухгалтерский учет расходов по НИОКР будет зависеть от результата НИОКР. Если работы завершены с положительным результатом и расходы на НИОКР соответствуют условиям, предусмотренным п. 7 ПБУ 17/02, то расходы учитываются как расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов НИОКР в производстве, в течение установленного организацией срока и установленным организацией способом. Если НИОКР не дали положительного результата (то есть изобретение не создано), то в бухгалтерском учете данные расходы относятся к прочим расходам отчетного периода (периода, в котором будет признано отсутствие положительного результата НИОКР).
Применительно к данной ситуации мы не можем оценить правомерность отнесения созданного автором метода, которым пользуются сотрудники для операций с клиентами, к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам. Но если использовать определение из п. 1 ст. 262 НК РФ, то расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Налоговый учет

Как уже сказано, согласно п. 1 ст. 262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР) признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.
В силу п. 9 ст. 262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на РИД, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами (НМА), которые подлежат амортизации в порядке, установленном главой 25 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются, в частности, РИД и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются РИД и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком РИД и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на РИД (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К НМА, в частности, относятся исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель (подп. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ).
Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/173, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/55.
Таким образом, амортизируемыми НМА признаются, в частности, исключительные права патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. и используемые в производственной деятельности организации (письмо Минфина России от 18.03.2019 N 03-03-06/1/17688).
По мнению уполномоченных органов, в случаях, когда в соответствии с ГК РФ РИД признается и охраняется при условии его государственной регистрации, признание НМА в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока осуществляется на дату государственной регистрации такого РИД (письма Минфина России от 23.03.2015 N 03-03-10/15777, от 02.02.2015 N 03-03-06/1/3933, от 17.04.2013 N 03-03-06/1/13034, от 01.04.2013 N 03-03-10/10294, ФНС России от 01.10.2019 N СД-4-3/19955).
Поддерживают такую точку зрения и суды. Так, в постановлении АС Северо-Западного округа от 16.11.2017 N Ф07-11893/17 по делу N А56-41079/2015 (поддержано определением ВС РФ от 16.03.2018 N 307-КГ18-713 по делу N А56-41079/2015) сказано, что в случаях, когда в соответствии с ГК РФ РИД признается и охраняется при условии его государственной регистрации, признание НМА в налоговом учете осуществляется на дату государственной регистрации такого РИД. До фактического получения патента на изобретение, промышленный образец, полезную модель все расходы, связанные с созданием таких НМА, налогоплательщик не может принимать в расчет при исчислении налогооблагаемой прибыли.
По нашему мнению, и сама формулировка подп. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ указывает на то, что в состав НМА исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель может быть включено после получения правообладателем патента (правообладатель станет патентообладателем).
Поэтому если сумма всех расходов на создание НМА превысит указанный стоимостной критерий, то в налоговом учете следует отразить объект амортизируемого имущества.
При этом абзацем 1 п. 2 ст. 258 НК РФ установлено, что определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами.
Вместе с тем по таким НМА, как исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет (абзац 2 п. 2 ст. 258 НК РФ).
По мнению налоговой службы, правообладатель имеет право начислять в установленном порядке амортизацию с момента начала использования зарегистрированного в установленном порядке РИД (п. 2 письма ФНС России от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192).
НМА должен учитываться в составе амортизируемого имущества на основании документа, подтверждающего ввод актива в эксплуатацию. В главе 25 НК РФ не установлен документ, которым подтверждается ввод НМА в эксплуатацию. По мнению судов, это может быть приказ руководителя или иной распорядительный документ (постановление Восемнадцатого ААС от 21.11.2013 N 18АП-10816/13).
Таким образом, при получении организацией патента изобретение учитывается как НМА в качестве амортизируемого имущества в момент получения патента при условии, что первоначальная стоимость составляет более 100 000 руб., при этом первоначальную стоимость должны сформировать все расходы, связанные с созданием изобретения (расходы на оплату труда, вместе со страховыми взносами, начисленными на эти суммы (смотрите письма Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/173, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/55), патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ).
В случае, если организации будет отказано в выдаче патента, по нашему мнению, оснований для учета исключительного права на изобретение в составе НМА нет, поскольку организация не будет являться патентообладателем. При этом необходимо учитывать следующее.
Как уже отмечалось, в силу п. 9 ст. 262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются НМА, которые подлежат амортизации в порядке, установленном главой 25 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения. Перечень расходов на НИОКР установлен п. 2 ст. 262 НК РФ.
По мнению некоторых авторов, в ситуации, когда организацией не получен патент на изобретение, для целей налогового учета не имеет значения наличие или отсутствие положительного результата произведенных НИОКР. Данные расходы признаются в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены НИОКР (смотрите материал: Судебная практика по налоговым и финансовым спорам. 2015 год (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2016 г. (раздел Учет расходов на НИОКР, 2. Патент не получен)).
По нашему мнению, в случае отказа в выдаче патента, все расходы, связанные с созданием изобретения, организация вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, не единовременно, а, для минимизации налоговых рисков, в течение двух лет на основании п. 9 ст. 262 НК РФ.
Также нами обнаружено разъяснение чиновника (Вопрос: Принимаются ли при налогообложении прибыли расходы по уплате патентных пошлин за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, если налогоплательщику отказано в выдаче документов, подтверждающих его исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности? ("Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2004 г.)). Здесь сообщено, что произведенные расходы на уплату патентных пошлин, связанные с выдачей патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы (если отказано в выдаче документов, подтверждающих исключительные права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности), могут быть учтены налогоплательщиком при налогообложении прибыли в составе прочих расходов при условии, что данные расходы соответствуют положениям, установленным ст. 262 НК РФ, а также критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Вместе с тем, согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Документальное оформление

Документальное оформление факта создания изобретения работником, порядок оформления приемки полученного результата действующим законодательством не регламентированы.
На практике поручение работнику создания служебного изобретения может оформляться приказом и (или) служебным заданием (техническим заданием), а также при необходимости соглашением работника и работодателя. О служебном характере изобретения, созданного в отсутствие специального поручения, может свидетельствовать содержание трудового договора (как и в рассматриваемой ситуации), должностной инструкции.
Сам факт создания изобретения может быть отражен в отчете о выполнении служебного задания (отчете о выполнении научно-исследовательской работы и т.п.), закреплен актом ввода в эксплуатацию, актом создания изобретения и т.п. Передача служебного произведения может быть подтверждена актом приема-передачи служебного произведения. Смотрите также п. 129 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.04.2019 N 10.
Подчеркнем, что конкретные наименование и форма подобных документов могут быть различными, поскольку определяются работодателем самостоятельно.
По существу, закрепление прав на служебное изобретение начинается для работодателя с получения указанного письменного сообщения работника на основании п. 4 ст. 1370 ГК РФ. С момента его получения начинает течь срок принятия решения о судьбе изобретения. Работодателю, намеревающемуся получить патент на изобретение, следует в течение шести месяцев со дня уведомления его работником подать заявку на выдачу патента (абзац второй п. 4 ст. 1370 ГК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

15 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.