Российская организация (малое предприятие без аудита, дисконтирование не применяет) на общей системе налогообложения является лизингополучателем по договору лизинга. Договор лизинга заключен в октябре 2022 года. В соответствии с программой предоставления субсидий из федерального бюджета применяется скидка по уплате первого авансового платежа в размере 272 700 руб. (в том числе НДС 45 450 руб.). При условии невозмещения скидки лизингодателю Минпромторгом РФ лизингополучатель обязан возместить скидку в течение 60 дней с даты направления уведомления лизингодателем. Какова первоначальная стоимость предмета лизинга в бухгалтерском и налоговом учете? Включается ли выкупная стоимость в первоначальную? Правильно ли организация в бухгалтерском учете признает право пользования активом на счете 01 в сумме 2 283 430,63 руб. со сроком полезного использования 37 месяцев по первоначальной стоимости без НДС и ежемесячно начисляет амортизацию в сумме 61 714,34 руб., по окончании договора лизинга 09.11.2022 недоамортизированный остаток переводит со счета 01.03 на счет 01.01 и со счета 02.03 на счет 02.01? Правильно ли в налоговом учете право пользования активом (первоначальная стоимость) не отражается, предмет лизинга амортизирует лизингодатель, а лизинговые платежи без НДС относятся на затраты в составе прочих расходов и ежемесячно уменьшают базу по налогу на прибыль в размере, указанном в графике платежей, в результате выкупа в налоговом учете транспортное средство учитывается в составе материальных расходов, скидка в учете не отражается? Какие проводки оформить при возмещении скидки лизингодателю? Как учесть государственную пошлину за регистрацию автомобиля?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация в данном случае верно понимает учет операций лизинга.
Госпошлина, уплачиваемая за регистрацию автомобиля, и в бухгалтерском учете, и в налоговом учете единовременно включается в состав расходов.
В случае возникновения обязанности возместить лизингодателю сумму ранее предоставленной скидки такие расходы признаются в составе лизинговых платежей в налоговом учете и увеличат обязательство по аренде в бухгалтерском (Дебет 01 ППА Кредит 76 ОА).

Обоснование позиции:
Ответ подготовлен на основе следующих условий договора лизинга:
1. Предмет лизинга (автомобиль) учитывается на балансе соответствующей стороны в соответствии с действующим законодательством РФ.
2. Стоимость самого предмета лизинга - 2 272 500 руб. без НДС (приобретен Лизингодателем за 2 727 000 руб, включая НДС).
3. Выкупной платеж включен в график платежей отдельной строкой в сумме 1200 рублей (в том числе НДС 200 руб.).
4. Всего по графику платежей сумма платежа - 3 012 816,80 руб. (в том числе НДС 502 136,17 руб.) с учетом выкупного платежа. Предоставленная скидка не учтена.
5. После приема-передачи предмета лизинга во временное владение по акту лизингополучателем авансовые платежи засчитываются сторонами в качестве оплаты первого лизингового платежа (а также последующих платежей), указанного в графике платежей.
6. Авансовый платеж составляет 1 363 500 руб. (в том числе НДС 227 250 руб.), далее в течение 11 месяцев уплачиваются по 149 828,80 руб (в том числе НДС 24 971,47 руб), последняя строка - выкупной платеж 09.11.2023.
7. С учетом скидки лизингополучатель уплачивает авансовый платеж в размере 1 090 800 руб. (в том числе НДС 181 800 руб.).

Бухгалтерский учет

Учет операций лизинга с 2022 года ведется по правилам ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018), применяемого как лизингодателем, так и лизингополучателем вне зависимости от выбора балансодержателя по условиям договора (п. 2 ФСБУ 25/2018). Не имеет значения и порядок бухучета у контрагента - каждая сторона договора аренды организует и ведет бухгалтерский учет соответствующих объектов самостоятельно в порядке, установленном ФСБУ 25/2018 (п. 1 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15 (далее - ИС-учет-15), п. 5.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Лизингополучатель (арендатор) организует учет предмета лизинга в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25/2018. Согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 на дату получения предмета аренды арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом (далее - ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде.
В целом учетная схема в момент принятия к учету ППА близка порядку принятия к учету основного средства. Однако оценка актива и обязательства несколько отличается от привычного. В ФСБУ 25/2018 используются такие новые понятия, как "приведенная стоимость", "дисконтирование", "негарантированная ликвидационная стоимость", справедливая стоимость (по сути это рыночная стоимость в сделке между невзаимозависимыми лицами)*(1).
ППА оценивается по фактической стоимости и амортизируется. Обязательство по аренде (далее также - ОА) представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и по общему правилу оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (пп. 14, 15 ФСБУ 25/2018, п. 3 Информации N ИС-учет-15).
В состав арендных платежей для целей ФСБУ 25/2018 включаются платежи, обусловленные договором аренды (за вычетом НДС). К их числу относятся как суммы периодических платежей, так и выкупные платежи (п. 7 ФСБУ 25/2018). Поэтому выкупная стоимость, предусмотренная договором, будет формировать величину обязательства по аренде.
Вместе с тем арендатор, который вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета, может первоначально оценивать ОА как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки (второй абзац п. 14 ФСБУ 25/2018).
Как мы понимаем, организация-лизингополучатель в данном случае относится именно к таким субъектам*(2), поэтому, пользуясь указанным правом, определяет обязательство по аренде без дисконтирования*(3). В связи с этим покупная стоимость автомобиля (справедливая стоимость) в данном случае не используется для оценки обязательства по аренде и расчете ставки дисконтирования.
В свою очередь, фактическая стоимость ППА включает прежде всего (п. 7, п. 13 ФСБУ 25/2018):
а) величину первоначальной оценки ОА;
б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты (без НДС).
Дополнительные затраты, понесенные лизингополучателем (имеющим право на упрощенный учет) в связи с поступлением автомобиля и приведением его в состояние, пригодное для использования, в ППА могут не включаться, а признаваться расходами периода, в котором понесены (последний абзац п. 13 ФСБУ 25/2018).
При таких обстоятельствах отсутствует неопределенность по учету госпошлины за регистрацию автомобиля*(4). Полагаем, расходы на уплату госпошлины могут единовременно включаться в состав расходов (пп. 2, 4, 12, 16, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
После признания ППА начинает амортизироваться. В случае, когда договором предусмотрен выкуп арендованного имущества, что актуально для лизинга, амортизация рассчитывается исходя из реального срока предполагаемого использования предмета лизинга (п. 17 ФСБУ 25/2018). В данном случае СПИ автомобиля определен организацией как 37 месяцев.
Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018, второе предложение).
В случае возникновения обязанности по возмещению лизингодателю суммы ранее предоставленной скидки, на наш взгляд, можно говорить об изменении размера арендных платежей (имея в виду ситуацию, когда обязанность возмещения возникает до окончания срока лизинга). Такие суммы увеличивают размер обязательства по аренде и ППА (п. 21 ФСБУ 25/2018).

Пример учетной схемы

В общем виде бухгалтерский учет у лизингополучателя в рассматриваемой ситуации может выглядеть следующим образом (План счетов и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
1. Аванс:
Дебет 76 (или 60) "Авансы" Кредит 51
- 1 090 800 - уплачен аванс;
Дебет 68 Кредит 76 "НДС с аванса"
- 181 800 - принят к вычету авансовый НДС (напомним, это право покупателя, а не обязанность) (пп. 2, 12 ст. 171, пп. 1, 9 ст. 172 НК РФ).
2. Получение автомобиля:
Дебет 08 "ППА" Кредит 76 "ОА"
- 1 374 430,66 - получен автомобиль, определено обязательство по аренде в первоначальной оценке без НДС по номинальной сумме будущих лизинговых платежей, включая выкупную стоимость (149 828,80 руб. х 11 мес. + 1200 руб. НДС);
Дебет 08 "ППА" Кредит 76 "Авансы"
- 909 000 - аванс без НДС включен в фактическую стоимость ППА;
Дебет 01 "ППА" Кредит 08 "ППА"
- 2 283 430,66 - признано право пользования активом.
3. Дальнейший учет:
Первый месяц аренды:
Как мы поняли, в оплату первого месяца засчитывается авансовый платеж.
Дебет 19 Кредит 76 "Расчеты по лизингу"
- 181 800 - получен счет-фактура (на сумму 1 090 800 руб.), предъявлен НДС за первый месяц (смотрите также письмо Минфина России от 23.12.2021 N 03-07-11/105043);
Дебет 68 Кредит 19
- 181 800 - НДС принят к вычету;
Дебет 76 "Расчеты по лизингу" Кредит 76 "Авансы"
- 181 800 - зачет аванса в уплату предъявленного НДС;
Дебет 76 "НДС с аванса" Кредит 68
- 181 800 - восстановлен авансовый НДС;
Дебет 20 (26, 44 и т.п.) Кредит 02 "ППА"
- 61 714,34 - начислена амортизация ППА исходя из СПИ 37 месяцев.
Второй месяц аренды:
Дебет 76 "Расчеты по лизингу" Кредит 51
- 149 828,80 - уплачен очередной лизинговый платеж;
Дебет 76 "ОА" Кредит 76 "Расчеты по лизингу"
- 124 857,33 - погашено АО (сумма без НДС);
Дебет 19 Кредит 76 "Расчеты по лизингу"
- 24 971,47 - предъявлен НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- 12 032,56 - НДС принят к вычету;
Дебет 20 (26, 44 и т.п.) Кредит 02 "ППА"
- 61 714,34 - начислена амортизация ППА.
В таком же порядке ежемесячно до выкупа.
4. При обязанности возместить скидку:
Дебет 01 "ППА" Кредит 76 "ОА"
- 227 250 - увеличено ОА и ППА на сумму обязательства по возмещению ранее предоставленной скидки (без НДС).
Списание увеличившегося ОА производится в указанном выше порядке. При этом, полагаем, придется уточнить сумму амортизации ППА.
5. Выкуп (09.11.2023):
Дебет 76 "Расчеты по лизингу" Кредит 51
- 1200 - уплачен выкупной платеж;
Дебет 76 "ОА" Кредит 76 "Расчеты по лизингу"
- 1000 - погашено АО;
Дебет 19 Кредит 76 "Расчеты по лизингу"
- 200 - выделен предъявленный НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- 200 - НДС принят к вычету;
Дебет 01 "ОС" Кредит 01 "ППА"
- 2 283 430,66 - списана первоначальная стоимость ППА принято к учету ОС;
Дебет 02 "ППА" Кредит 02 "ОС"
- перенесена накопленная к этому моменту амортизация.
При наличии остатка обязательство по аренде списывается на прочий расход (доход) (п. 23 ФСБУ 25/2018). Но в данном случае остатка ОА на конец лизинга не должно образоваться, поскольку обязательство по аренде определялось по номинальным (фактическим) платежам, без дисконтирования.

Налоговый учет

1. Федеральным законом от 29.11.2021 N 382-ФЗ в главу 25 НК РФ также внесены изменения, влияющие на налоговый учет лизинговых операций с 01.01.2022 (пункты 21-23, 25 ст. 1, часть 3 ст. 3 Закона N 382-ФЗ):
- п. 10 ст. 258 и п. 8.1 ст. 272 НК РФ утратили силу;
- абзац первый подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ и подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ изложены в новой редакции, исключающей зависимость налогового учета от содержания договора лизинга, по которому имущество может учитываться либо на стороне лизингодателя, либо на стороне лизингополучателя.
Предмет лизинга теперь амортизируется в общеустановленном порядке только лизингодателем. В налоговом учете лизингополучателя лизинговое имущество не включается в состав амортизируемого вне зависимости от условий договора*(5).
Лизингополучатели с 2022 года при расчете налогооблагаемой базы учитывают арендные (лизинговые) платежи за принятое в лизинг имущество как при обычной аренде. В случае, если в их состав включена выкупная стоимость предмета лизинга, подлежащего по окончании срока действия договора лизинга передаче лизингополучателю в собственность на основании договора купли-продажи, лизинговые платежи учитываются в составе расходов за минусом этой выкупной стоимости. Такое условие теперь прямо закреплено в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Смотрите также письма Минфина России от 29.08.2022 N 03-03-06/1/83809, от 15.02.2022 N 03-03-06/1/10332.
При методе начисления расходы признаются вне зависимости от факта их оплаты (пп. 1, 3 ст. 272 НК РФ). Авансы не учитываются в расходах налогоплательщика, применяющего метод начисления (п. 14 ст. 270 НК РФ). В связи с чем суммы, уплаченные в авансовом порядке, не включаются в состав расходов на момент их уплаты. Впоследствии в расходах будут учитываться лизинговые платежи, относящиеся к услугам аренды за определенный месяц, в том числе оплаченные авансом. По разъяснениям официальных органов применительно к договорам аренды авансовыми считаются платежи, произведенные до фактического потребления услуг аренды (письма Минфина России от 16.03.2015 N 03-03-06/13706, от 18.01.2016 N 03-03-06/1/1123, УФНС России по г. Москве от 01.12.2014 N 16-15/120598).
Таким образом, расходы у лизингополучателя будут формировать лизинговые платежи, признаваемые после получения предмета лизинга (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):
Первый месяц - лизинговый (арендный) платеж в размере 909 000 руб.
Второй-двенадцатый месяцы - лизинговые платежи по 124 857,33 руб.
2. Установленная договором выкупная цена при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю формирует стоимость собственного имущества (письма Минфина России от 12.02.2016 N 03-03-06/3/7617, от 24.11.2015 N 03-03-06/1/68220, письмо УФНС России по г. Москве от 16.05.2012 N 16-15/043414@). В данном случае с учетом ее размера такие затраты в налоговом учете признаются единовременно в составе материальных расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, а не через механизм амортизации.
Таким образом, организация-лизингополучатель в данном случае верно понимает порядок учета операций лизинга.
3. Скидка, предоставленная на уплату авансового платежа, на наш взгляд, ни в расходах, ни в доходах лизингополучателя не учитывается (п. 1 ст. 41, ст. 248, п. 1 ст. 252 НК РФ). Вместе с тем в письме Минфина России от 10.08.2015 N 03-03-06/1/46070 высказана позиция, что скидка, предоставленная лизингополучателю на аналогичных условиях, включается у него в состав внереализационных доходов. Полагаем, что сказанное может быть справедливо для случая, когда лизинговые платежи включались в состав расходов в полном размере, без уменьшения на размер скидки. Но в условиях, когда платеж изначально производится в меньшем размере, а значит, и затраты признаются в расходах за минусом скидки (что следует из п. 1 ст. 252 НК РФ), оснований для признания доходов у лизингополучателя мы не находим.
Смотрите, например, письма Минфина России от 08.10.2021 N 03-03-06/1/81707, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/13, от 23.06.2010 N 03-07-11/267, от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190, ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63, косвенно подтверждающие высказанное мнение, а также письмо Минфина России от 17.04.2013 N 03-04-05/4-381 применительно к расходам.
Тем не менее с уверенностью утверждать об отсутствии рисков мы не можем*(6).
Если же соответствующая субсидия лизингодателю не будет предоставлена, то сумма ранее полученной скидки, подлежащая возмещению лизингодателю, по сути будет представлять собой часть пересмотренного лизингового платежа и может быть учтена при налогообложении в составе прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
По нашему мнению, порядок признания таких расходов во многом зависит от формулировок договора лизинга и документального оформления (в том числе счета-фактуры) операции со стороны лизингодателя (например, путем пересмотра размера первого арендного платежа или путем предъявления дополнительного лизингового платежа в размере ранее предоставленной скидки). Если вести речь именно о "возмещении", то обратим внимание на то, что перечень расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом если какие-либо затраты с равным основанием могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).
4. Государственная пошлина, уплачиваемая за государственную регистрацию автомобиля, являясь федеральным сбором, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/137).
5. Что касается НДС, то лизингодатель, как и ранее, обязан составлять счета-фактуры и предъявлять лизингополучателю НДС не позднее пяти дней с момента оказания услуг аренды или получения лизинговых платежей в авансовом порядке (п. 1 ст. 167, пп. 1, 3 ст. 168, ст. 169 НК РФ). Налоговой базой является договорная стоимость услуг за минусом налога и с учетом скидки, если она уменьшает договорную стоимость услуг (п. 2 ст. 153, пп. 1, 2 ст. 154 НК РФ).
В свою очередь, у лизингополучателя есть право принять предъявленный НДС к вычету в порядке, установленном ст. 171, 172 НК РФ.

К сведению:
Обращаем внимание, что ответ представляет собой наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов или позиции контролирующих органов. В отсутствие актуальных разъяснений, применимых к данной ситуации, напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

18 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку (Приложение А МСФО (IFRS) 16 Аренда, п. 8 ФСБУ 25/2018).
*(2) Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе применять субъекты, указанные в ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", в частности субъекты малого предпринимательства, если иное не предусмотрено ч. 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ (к примеру, если они не подлежат обязательному аудиту).
Дополнительно смотрите часть 16 п. 3.2 Рекомендации для субъектов малого предпринимательства по применению упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (утверждена решением Президентского совета НП "Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России" (протокол от 27.02.2020 N 2/20)). - Специально для системы ГАРАНТ, 2020 г.).
*(3) С общим порядком учета у лизингополучателя по правилам ФСБУ 25/2018 можно ознакомиться в материалах:
- Вопрос: Пример учета автомобиля у лизингополучателя по договору, заключенному в феврале 2022 года, предусматривающему аванс и равномерные платежи (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.);
- Вопрос: Как рассчитать ставку дисконтирования лизингополучателем? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.)
*(4) Для примера смотрите материалы:
- Вопрос: Как учитывать госпошлину за регистрацию автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.)
- Вопрос: Первоначальная стоимость предмета лизинга в бухучете, если по условиям договора предмет лизинга (автомобиль) учитывается на балансе лизингополучателя (ФСБУ 25/2018 не применяется) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.) (при ознакомлении следует учитывать, что эти материалы были основаны на прежних нормах НК РФ и бухгалтерского учета).
*(5) Стоит отметить, что налоговый учет операций по договорам лизинга, заключенным до 01.01.2022, ведется по прежним правилам, которые увязывались с условиями договора лизинга в части выбора балансодержателя (часть 1 ст. 2, часть 4 ст. 3 Закона N 382-ФЗ).
*(6) Дополнительно смотрите в материале: Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет у лизингополучателя скидки по уплате авансового платежа, предоставленной лизингодателем в рамках программы предоставления субсидий из федерального бюджета (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.).