Коммерческая организация изготовила мемориальную доску и установила ее на здании, не принадлежащем организации и находящемся в другом городе. Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Как принять к учету мемориальную доску и расходы на ее изготовление?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы на создание и установку рассматриваемого в вопросе имущества не могут учитываться коммерческой организацией в целях налогообложения при применении специального налогового режима УСН.
Документальное оформление и отражение операции в бухгалтерском учете приводятся ниже.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Согласно ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) объектами бухгалтерского учета в числе прочих объектов являются активы, а также расходы.
Оприходование имущества в качестве актива и отражение расходов осуществляются по правилам, установленным соответствующими нормативными документами в области бухгалтерского учета.
В бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно (п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденного приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н, объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:
- имеет материально-вещественную форму;
- предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг;
- предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
- способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В рассматриваемой ситуации имеет место изготовление мемориальной доски и установление ее по месту назначения.
Если данное имущество было изготовлено специально для установки в другом городе, то значит, оно не предназначено для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг и, будучи не связанным с деятельностью организации, не способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Поскольку в данном случае условия, перечисленные в п. 4 ФСБУ 6/2020, не выполняются, у организации не возникает оснований для отражения данного имущества в составе объекта основных средств.
Изготовление мемориальной доски на фасаде здания, не принадлежащем организации, в данном случае может рассматриваться в качестве благотворительной деятельности.
Так, передача имущества по договору пожертвования в большинстве случаев является одной из форм такой деятельности.
ГК РФ не содержит понятия благотворительности. Благотворительная деятельность регулируется Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ (далее - Закон N 135-ФЗ).
Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон N 135-ФЗ)).
В соответствии с положениями ст. 5 Закона N 135-ФЗ благотворительные пожертвования могут осуществляются в следующих формах:
- бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передачи в собственность имущества (в том числе денежных средств);
- бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) наделения правами владения, пользования и распоряжения любыми объектами права собственности;
- бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) выполнения работ, предоставления услуг в интересах благополучателя (ст. 5 Закона N 135-ФЗ).
При этом лица, которые осуществляют благотворительные пожертвования, выступают благотворителями, а получающие благотворительные пожертвования лица именуются благополучателями (ст. 5 Закона N 135-ФЗ).
В данном случае благополучателем может выступать организация, в ведение которой находится здание, на котором будет установлена мемориальная доска.
Закон N 135-ФЗ не требует заключения письменного договора об оказании и принятии благотворительной помощи.
Оказание благотворительной помощи в форме пожертвования регулируется также нормами ст. 582 ГК РФ*(1).
Вместе с тем не любое пожертвование можно считать благотворительностью. Благотворительная деятельность осуществляется только в целях, перечисленных в п. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ.
На принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия (п. 2 ст. 582 ГК РФ).
Главное отличие пожертвования от договора дарения - направленность воли сторон на достижение какой-либо общеполезной цели в результате этого пожертвования. Для дарения подобного ограничения не предусмотрено.
При этом содержание понятия "общеполезная цель" в ГК РФ не определено. Нам представляется, что общеполезная цель характеризуется общественной значимостью, наличием пользы для широкого круга лиц.
Далее отметим, что в общем случае активы принимаются на учет в качестве запасов, если они потребляются или продаются в рамках обычного операционного цикла организации или используются в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н)*(2).
Материалы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019 (п. 9 ФСБУ 5/2019). Согласно п. 10 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость запасов, в частности материалов, включаются фактические затраты на приобретение (создание) таких запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования.
По нашему мнению, для формирования фактической себестоимости имущества в данном случае возможно также использовать счет 20 "Основное производство" (далее - счет 20). По дебету данного счета предварительно будут отражаться (накапливаться как при незавершенном производстве) все производимые организацией расходы, связанные с изготовлением и установкой мемориальной доски.
Далее рассмотрим бухгалтерский учет с применением счета 20:
Дебет 20 Кредит 60 (76)
- отражены затраты на оплату работ сторонней организации (изготовление, написание текста, дизайн и др.);
Дебет 20 Кредит 60 (76)
- отражены затраты на установку мемориальной доски;
Дебет 10 Кредит 20
- сформирована фактическая себестоимость мемориальной доски.
При безвозмездной передаче имущества у организации возникает расход в виде уменьшения экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99 "Доходы организации").
При этом согласно п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, а также товаров, продукции признаются прочими расходами организации. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Минфином РФ от 31.10.2000 N 94н, для отражения прочих расходов применяется счет 91, субсчет "Прочие расходы".
Выбытием (списанием) запасов, в частности материалов, признаются операции, в результате которых запасы прекращают считаться активами организации. Одним из способов выбытия материалов, в частности, может являться их безвозмездная передача, например, по договору дарения.
Балансовая стоимость передаваемых безвозмездно материалов включается в состав прочих расходов (пп. 4, 11 ПБУ 10/99) в периоде, в котором произошло выбытие таких материалов (подп. "б" п. 43 ФСБУ 5/2019)*(3).
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 10
- списана балансовая стоимость имущества, переданного по договору дарения.
Напомним, что согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, в частности, в периоде передачи имущества по договору дарения. Соответственно, факт передачи имущества должен быть организацией подтвержден первичным учетным документом, составленным при передаче мемориальной доски, а если это не представляется возможным - непосредственно после такой передачи (ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).
При этом форму такого документа организация может разработать самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

УСН

В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), являются "доходы, уменьшенные на величину расходов", налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Перечень расходов, установленный в ст. 346.16 НК РФ, которые могут быть учтены налогоплательщиком, применяющим УСН, при определении налоговой базы или при определении подлежащего уплате Налога, имеет закрытый характер. Поэтому расходы, не поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы при УСН (письма Минфина России от 23.03.2017 N 03-11-11/16982, от 13.02.2013 N 03-11-06/2/3694, от 20.12.2012 N 03-11-06/2/147, от 07.12.2012 N 03-11-06/2/144, от 04.06.2012 N 03-11-11/175 и др.).
Поскольку в указанном перечне расходы, связанные с благотворительной помощью, отсутствуют в расходах, учитываемых при УСН, налогоплательщик не вправе включать в расходы стоимость безвозмездно передаваемого имущества (письмо ФНС России от 08.11.2010 N ШС-37-3/14932).
Для целей налогообложения дарение (в т.ч. пожертвование) рассматривается как безвозмездная передача.
С учетом п. 2 ст. 346.16, абзаца четвертого п. 1 ст. 252 НК РФ расходы на изготовление и безвозмездную передачу имущества не отвечают критериям признания затрат для целей налогообложения.
Таким образом, расходы на изготовление и безвозмездную передачу имущества передающая организация не вправе учесть при расчете Налога.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Учет стоимости безвозмездно переданного имущества.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

6 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Вместе с тем согласно ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Следовательно, должны применяться правила, установленные для договора дарения главой 32 ГК РФ.
Поскольку жертвователем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей, то договор пожертвования совершается в письменной форме (абзац второй п. 2 ст. 574 ГК РФ).
О вопросе согласования с участниками заключения договора пожертвования смотрите дополнительно в материале: Вопрос: ООО получило письмо от администрации с просьбой выделить деньги на строительство водопровода (социально значимый проект). ООО готово оказать финансовую помощь администрации. Нужно ли решение собственников о предоставлении помощи, или достаточно решения директора (резолюции директора на письме от администрации)? Нужно ли заключать договор пожертвования? Каков бухгалтерский и налоговый учет финансовой помощи? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)
*(2) Согласно п. 1 ст. 1288 ГК РФ по договору авторского заказа одна сторона (автор) обязуется по заказу другой стороны (заказчика) создать обусловленное договором произведение науки, литературы или искусства на материальном носителе или в иной форме. При этом материальный носитель произведения передается заказчику в собственность, если соглашением сторон не предусмотрена его передача заказчику во временное пользование.
Если договор авторского заказа заключен с условием о предоставлении заказчику права использования произведения в установленных договором пределах, к такому договору, соответственно, применяются положения о лицензионном договоре, предусмотренные ст. 1235, ст. 1286 и ст. 1287 ГК РФ (п. 4 ст. 1288 ГК РФ).
То есть исключительное право в рассматриваемой ситуации организации не передается (п. 3 ст. 1288, ст. 1285 ГК РФ).
В этой связи у организации отсутствуют основания для отражения результатов работы сторонней компании (изготовление доски, написание текста, дизайн и др.) в качестве нематериальных активов (п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов").
*(3) При этом балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом резерва под обесценение запасов (если данный резерв создавался) (п. 30 ФСБУ 5/2019).