В январе 2021 года общество заключило договор с организацией на поставку спецтехники. Стоимость договора составляет 100 000 евро, в том числе НДС (20%) 16 667 евро. Оплата произведена в рублях по курсу на дату платежа. В январе 2021 года внесена предоплата 30% - 30 000 евро в сумме 2 723 796 руб. (курс на дату оплаты - 90,7932 руб.). Срок поставки - январь 2022 года. По состоянию на текущую дату поставка не осуществлена, Покупатель направил в адрес поставщика уведомление об отказе от исполнения договора с требованием (претензией) о возврате аванса и согласно ст. 523 ГК РФ расторг договор в одностороннем порядке. В результате расторжения договора предоплата в соответствии с письмом Минфина России от 16.05.2016 N 03-03-06/1/27851 переквалифицирована в денежное требование в иностранной валюте. Бухгалтерские проводки в учете: Дебет 60.22 Кредит 51 - 2 723 796 руб. (30 000 евро) - отражена предоплата в январе 2021 г.; Дебет 68.02 Кредит 76 ВА - 453 966 руб. - НДС с предоплаты (получен счет-фактура от поставщика) в январе 2021 года; Дебет 76.22 Кредит 60.22 - 2 723 796 руб. (30 000 евро) - отражено обязательство по возврату аванса в августе 2022 года. В договоре поставки не оговорены условия применения курса валюты при возврате предоплаты. Нужно ли рассчитать и отразить в учете курсовую разницу с даты перечисления предоплаты и до даты возврата предоплаты (с января 2021 года по дату возврата)? В результате расторжения договора в валюте какую сумму и по какому курсу должен получить покупатель, если об этом не говорится в договоре?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете с даты требования (претензии) о возврате предоплата подлежит регулярному пересчету на отчетные даты и (или) на даты (дату) погашения задолженности.
В налоговом учете с даты требования (претензии) о возврате предоплата подлежит регулярному пересчету на отчетные даты и (или) на даты (дату) погашения задолженности. При этом в 2022 году положительные курсовые разницы учитываются в составе доходов только на дату возврата предоплаты. В 2023 и 2024 годах и положительные, и отрицательные курсовые разницы учитываются для целей налогообложения только на дату возврата предоплаты.
Возврат должен осуществляться в той же сумме в рублях, которая была получена поставщиком, то есть по курсу евро, установленному Банком России на дату внесения аванса.

Обоснование позиции:
Согласно п. 3 ст. 487 ГК РФ в случае неисполнения продавцом, получившим сумму предварительной оплаты, обязанности по передаче товара в установленный (то есть определяемый в соответствии с договором или ст. 314 ГК РФ) срок покупатель вправе потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом. Требование о передаче оплаченного товара может быть реализовано в судебном порядке при условии, что его исполнение объективно возможно (в частности, у продавца имеется в наличии подлежащая передаче индивидуально определенная вещь). Если предметом договора являются вещи, определенные родовыми признаками, отсутствие их у продавца в необходимом количестве само по себе не освобождает его от исполнения обязательства в натуре (смотрите п. 23 постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 N 7).
Судебная практика исходит из того, что предъявление покупателем требования о возврате суммы предварительной оплаты в случае, когда продавец не передал товар в установленный срок, по сути является односторонним отказом от договора и влечет его прекращение (смотрите определения ВС РФ от 31.05.2018 N 309-ЭС17-21840, от 30.05.2017 N 307-ЭС17-1144).
Если в связи с просрочкой покупателем заявлено требование о возврате суммы предоплаты, на стороне продавца вместо обязательства по передаче товара возникает денежное обязательство (смотрите постановление Президиума ВАС РФ от 10.12.2013 N 10270/13).
Таким образом, при расторжении договора, предъявлении требования о возврате предоплата подлежит переквалификации в денежное обязательство. Об этом же сказано в письме Минфина России от 16.05.2016 N 03-03-06/1/27851.
Полагаем, что возврат суммы, внесенной по договору оплаты, в данном случае должен осуществляться в той же сумме в рублях, которая была получена поставщиком, то есть по курсу евро, установленному Банком России на дату внесения предоплаты. Иной подход противоречит понятию неосновательного обогащения, которое образовалось у недобросовестного поставщика в связи с отказом покупателя от договора (более подробно смотрите в материале: Вопрос: По какому курсу должен осуществляться возврат суммы предварительной оплаты в случае расторжения договора поставки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.)).

Бухгалтерский учет

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).
В силу п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
На основании п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по общему правилу по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ. В случае, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.
Пункт 6 ПБУ 3/2006 устанавливает, что для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.
Дата совершения операции в иностранной валюте - это день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006).
Для составления бухгалтерской отчетности средства выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (абзац 1 п. 9 ПБУ 3/2006).
Также определено, что активы, которые оплачены в предварительном порядке либо в счет оплаты которых перечислен аванс, признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату) (абзац 2 п. 9 ПБУ 3/2006). Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату) (абзац 3 п. 9 ПБУ 3/2006).
В свою очередь, п. 10 ПБУ 3/2006 предусматривает, в частности, что пересчет средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.
Однако на авансы, выраженные в иностранной валюте и подлежащие возврату, вышеуказанное правило не распространяется (смотрите письмо Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875: Разница, образовавшаяся в связи с пересчетом средств, ранее числившихся в качестве выданных авансов, предварительной оплаты, выраженным в иностранной валюте, отражается в бухгалтерском учете и раскрывается в бухгалтерской отчетности как курсовая разница. Данная разница включается в прочие доходы (прочие расходы) в том отчетном периоде, в котором у получателя аванса, предварительной оплаты возникла обязанность их возврата).
Как выше отмечено, при расторжении договора и возврате остатка аванса продавцом происходит изменение квалификации аванса на денежное обязательство возвратить сумму предоплаты.
В этом случае с даты переквалификации аванса в денежное обязательство дебиторская задолженность подлежит регулярному пересчету на отчетные даты и (или) на даты (дату) погашения задолженности. Возникающие в связи с этим положительные или отрицательные курсовые разницы должны отражаться в учете соответственно в составе прочих доходов или прочих расходов (пп. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).
Таким образом, полагаем, что в бухгалтерском учете с даты требования (претензии) о возврате предоплата подлежит регулярному пересчету на отчетные даты и (или) на даты (дату) возврата предоплаты.

Налоговый учет

Как и в бухгалтерском, в налоговом учете организации доходы и расходы признаются в денежном эквиваленте в рублях. При получении доходов или осуществлении расходов в иностранной валюте их надо пересчитать в рубли (п. 5 ст. 252, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).
Пересчет требований (обязательств), имущества в виде валютных ценностей проводится на одну из следующих дат в зависимости от того, что произошло раньше:
- на момент перехода права собственности на имущество, прекращения (исполнения) обязательств и требований;
- на последнее число отчетного (налогового) периода.
В силу п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.
Как и в бухгалтерском учете, в случае расторжения договора, возврате остатка аванса продавцом, предъявлении требования покупателем возвратить аванс предварительная оплата в иностранной валюте, предусмотренная таким договором, не может рассматриваться сторонами, заключившими договор, как предварительная оплата (аванс), и подлежит переквалификации в денежное обязательство в иностранной валюте.
В такой ситуации к отношениям применяются положения п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ, согласно которым требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат переоценке на дату прекращения (исполнения) обязательств (требований) и (или) на последнее число текущего месяца, в зависимости от того, что произошло раньше. Доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающие при этом, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Так, в письме Минфина России от 16.05.2016 N 03-03-06/1/27851 указано, что в случае расторжения договора купли-продажи общество обязано на дату расторжения договора пересчитать возникшее обязательство по возврату денежных средств и включить в состав доходов (расходов) курсовую разницу, образовавшуюся в результате изменения официального курса иностранной валюты к курсу рубля РФ, установленному Банком России, с даты получения такой предоплаты (аванса) до даты расторжения договора. Смотрите также Вопрос: Организация получила аванс от иностранного покупателя. Впоследствии международный контракт был расторгнут, денежные средства (в иностранной валюте) возвращены несостоявшемуся покупателю. Возникает ли в учете российской организации курсовая разница? Если да, как отразить ее в бухгалтерском и налоговом учете? (журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2016 г.), письма Минфина России от 14.04.2017 N 03-03-06/1/22254, от 05.04.2017 N 03-03-06/1/20070, от 02.11.2010 N 03-03-06/1/683.
Учитывая приведенные разъяснения представителей финансового ведомства, полагаем, что в данном случае подход при исчислении налога на прибыль может быть аналогичным бухгалтерскому учету. Смотрите также письма Минфина России от 14.04.2017 N 03-03-06/1/22254, от 05.04.2017 N 03-03-06/1/20070.
Таким образом, в налоговом учете с даты требования (претензии) о возврате предоплата подлежит регулярному пересчету на отчетные даты и (или) на даты (дату) возврата предоплаты.
При этом следует учитывать, что Федеральным законом от 26.03.2022 N 67-ФЗ (далее - Закон N 67-ФЗ) п. 4 ст. 271 НК РФ дополнен:
- подпунктом 7.1, которым установлен особый порядок признания доходов в виде положительной курсовой разницы, возникшей в 2022-2024 годах по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов) (подп. "б" п. 12 ст. 2 Закона N 67-ФЗ). Поправки вступили в силу 26 марта 2022 года и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года (ч. 1 ст. 5 Закона N 67-ФЗ) (смотрите также информацию ФНС России от 24.03.2022, от 23.03.2022).
Так, согласно норме подп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается: дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при дооценке (уценке) которых возникает положительная курсовая разница, - по доходам в виде положительной курсовой разницы, возникшей в налоговых (отчетных) периодах 2022-2024 годов по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов);
- подпунктом 6.1, которым установлен особый порядок признания расходов в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей в 2023 и 2024 годах по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов). В этом случае датой признания расходов признается дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в валюте, при дооценке (уценке) которых возникает отрицательная курсовая разница. Поправки вступают в силу с 1 января 2023 года (смотрите также информацию ФНС России от 24.03.2022, от 23.03.2022).
Исходя из письма Минфина России от 11.08.2022 N 03-03-06/1/77909, рассчитанные в общем порядке, но не учтенные в доходах суммы положительной курсовой разницы суммируются до момента исполнения обязательств. В дальнейшем, при прекращении обязательств в валюте, накопленная положительная курсовая разница, возникшая при их переоценке, учитывается в составе внереализационных доходов на дату исполнения обязательств, выраженных в иностранной валюте.
Таким образом, в 2022 году положительные курсовые разницы учитываются в составе доходов только на дату возврата предоплаты. Рассчитанные в общем порядке, но не учтенные в доходах суммы положительной курсовой разницы суммируются до момента исполнения обязательств. В дальнейшем, при прекращении обязательств в валюте, накопленная положительная курсовая разница, возникшая при их переоценке, учитывается в составе внереализационных доходов на дату возврата предоплаты.
В 2023 и 2024 годах курсовые разницы учитываются в доходах и расходах только на дату возврата предоплаты.
Обращаем внимание, что все вышеизложенное является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья

Ответ прошел контроль качества

8 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.