Организация приобрела автомобиль в лизинг сроком на 12 месяцев с правом выкупа. Как ведется бухгалтерский учет по договору? Какой срок полезного использования автомобиля организация должна установить в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете лизингополучателя признается актив в виде ППА, который амортизируется по сроку полезного использования, определяемому исходя из предполагаемого срока использования автомобиля.
Одновременно признается обязательство по аренде, которое представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки. Первый (авансовый) платеж при оценке обязательства по аренде не учитывается, но формирует ППА.
Законодательно закрепленного метода (алгоритма, формулы) расчета ставки дисконтирования для целей ФСБУ 25/2018 не установлено. Она выбирается таким образом, чтобы приведенная стоимость будущих арендных платежей была равна справедливой стоимости предмета аренды (за минусом аванса).
В течение срока договора лизинга в расходах лизингополучателя учитываются амортизация и процентные расходы, начисляемые регулярно на величину ОА. Примерная схема проводок приведена ниже.
В целях налогового учета у организации отсутствует необходимость определять срок полезного использования для предмета лизинга.

Обоснование вывода:
Ответ подготовлен на основе следующих исходных данных договора:
Цена приобретения предмета лизинга 9 100 000 руб. (в т.ч. НДС 1 516 666,67 руб.)
Общая цена договора 10 291 696,71 руб. (в т.ч. НДС 1 715 282,79 руб.)
Первый платеж (считается авансовым) 4 550 000 руб. (в т.ч. НДС 758 333,33 руб.) - засчитывается в оплату первого лизингового платежа после приема-передачи предмета лизинга
4 лизинговых платежа по 1 293 065,60 руб. (в т.ч. НДС 215 510,93 руб.)
4 лизинговых платежа по 90 514,60 руб. (в т.ч. НДС 15 085,77 руб.)
3 лизинговых платежа по 38 791,97 руб. (в т.ч. НДС 6 465,33 руб.)
1 лизинговый платеж 91 000 руб. (в т.ч. НДС 15 166,67 руб.)
Выкупной платеж 1000 руб. (в т.ч. НДС 166,67 руб.).
По окончании договора лизинга автомобиль будет оформлен в собственность лизингополучателя.
Начиная с 2022 года лизингополучатель (арендатор) организует учет предмета лизинга (аренды) в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018), вне зависимости от условий договора в части выбора балансодержателя или порядка учета у лизингодателя (п. 2 ФСБУ 25/2018, п. 5.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", п. 1 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15 (далее - ИС-учет-15)).
Согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 на дату получения предмета лизинга лизингополучатель отражает в бухгалтерском учете право пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде*(1).
При этом в состав арендных платежей включаются платежи (за вычетом сумм налога на добавленную стоимость) (п. 7 ФСБУ 25/2018). Согласно Рекомендациям Минфина (приложение к письму от 18.01.2022 N 07-04-09/2185) сумма НДС (возмещаемого и невозмещаемого), как для арендатора, так и для арендодателя, представляет собой обязательство по уплате налогов, возникающее вследствие исполнения требований законодательства о налогах и сборах. Поэтому сумма НДС, которая должна быть уплачена арендатором, не является частью арендных платежей, обусловленных договором аренды, не включается в состав арендных платежей при оценке обязательства по аренде согласно ФСБУ 25/2018 (независимо от порядка возмещения (вычета) НДС) и подлежит признанию арендатором в бухгалтерском учете в качестве обязательства в момент возникновения обязанности по ее уплате. Смотрите также Разъяснение Банка России от 06.08.2019 г.

Право пользования активом (ППА)

ППА признается по фактической стоимости, которая включает в себя (п. 13 ФСБУ 25/2018):
а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде (определяется в порядке, изложенном ниже);
б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты (т.е. авансы);
в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.
После признания ППА начинает амортизироваться. Заметим, что в случае, когда договором предусмотрен выкуп арендованного имущества, (что актуально для лизинга) амортизация рассчитывается исходя из реального срока предполагаемого использования предмета аренды (СПИ) (п. 17 ФСБУ 25/2018). Этот срок не обязательно должен соответствовать Классификации ОС, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), применяемой для целей налогового учета объектов амортизируемого имущества. Мы предположим, что СПИ автомобиля определен как 60 месяцев.
Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке, в данном случае по аналогии с амортизацией собственных основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018, второе предложение).

Обязательство по аренде (ОА)

Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018). В состав арендных платежей для целей ФСБУ 25/2018 включаются платежи, обусловленные договором аренды (за вычетом НДС) (п. 7 ФСБУ 25/2018). К их числу относятся как суммы периодических платежей, так и выкупные платежи (связанные с правом выкупа, если арендатор намерен воспользоваться таким правом; либо суммы, гарантирующие выкуп). Поэтому в данном случае все лизинговые платежи, предусмотренные Графиком, вне зависимости от их структуры, считаются арендными платежами.
Согласно п. 15 ФСБУ 25/2018 приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды*(2).
Негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, гарантирующих выкуп, которые учтены в составе арендных платежей (п. 15 ФСБУ 25/2018). Фактически эта та сумма, за которую лизингодатель может продать бывший предмет лизинга по окончании договора лизинга (уменьшенная на выкупной платеж, если он учтен в составе арендных платежей). Учитывая специфику договоров лизинга, негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды во многих случаях будет равна нулю, если выкуп и выкупная стоимость предусмотрены договором лизинга, как в данном случае.
Получается, что номинальные лизинговые платежи путем дисконтирования приводятся к величине, соответствующей рыночной (справедливой) стоимости предмета лизинга (приведенная стоимость будущих арендных платежей + 0 = справедливая стоимость). А в случаях, когда предмет лизинга приобретается лизингодателем у поставщика на рыночных условиях, справедливой стоимостью предмета аренды считается цена приобретения лизингодателем у поставщика. Смотрите Рекомендацию Р-133/2021-ОК Лизинг "Справедливая стоимость предмета лизинга" Фонда "НРБУ "БМЦ" от 23.09.2021.
Исходя из предположения, что сказанное имеет место в данном случае (цена приобретения автомобиля лизингодателем соответствует его справедливой стоимости), первоначальная дисконтированная стоимость ОА может быть определена прямым путем как цена приобретения лизингодателем предмета лизинга у поставщика за вычетом уже фактически уплаченных лизингодателю сумм*(3).
В таких случаях организация применяет фактическую ставку дисконтирования. Причем, как следует из Рекомендации Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" 11.09.2015), такой способ является предпочтительным (пункты 3, 6). Смотрите также Вопрос: Как рассчитать ставку дисконтирования лизингополучателем? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.).

Ставка дисконтирования

Законодательно закрепленного метода (алгоритма, формулы) расчета ставки дисконтирования для целей ФСБУ 25/2018 не установлено. Выбор ставки дисконтирования - это предмет профессионального суждения. Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018).
Необходимо соблюдать лишь основное правило (равенство), установленное приведенным выше п. 15 ФСБУ 25/2018.
Для расчета фактической ставки дисконтирования можно обратиться к Рекомендации Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования", смотрите Пример 3. Фактическая ставка дисконтирования задолженности по лизинговым платежам (п. 4 части 1 ст. 21, ст.ст. 22, 24 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
В рамках данного ответа расчет ставки дисконтирования сделан нами исключительно для примера (применена месячная ставка дисконтирования 8,37535%). Такие расчеты производятся программными средствами или в электронных таблицах. Например, можно воспользоваться функцией в Excel СТАВКА: = СТАВКА (Кпер; Плт; Пс; [Бс]; [тип]; [прогноз])*(4). Организации необходимо рассчитать реальную ставку самостоятельно.
В данном случае мы применили подбор фактической ставки методом подстановки (перебора) поочередно абсолютных значений в электронной таблице.
Выбранная подобным образом ставка используется для последующего начисления процентов на обязательство по аренде. В течение срока лизинга величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных лизинговых платежей. Величина процентов определяется как произведение ОА на начало периода, за который начисляются проценты, и ставки дисконтирования. Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат. Соответственно, при ежемесячной уплате лизинговых платежей считаем целесообразным начислять проценты также ежемесячно (пп. 18, 19, 20 ФСБУ 25/2018). Тем более что срок лизинга в данном случае ограничивается 12 месяцами.

Учет в течение срока лизинга

Как видим, в бухгалтерском учете лизингополучателя в течение срока лизинга в расходах учитываются:
- амортизация ППА, рассчитываемая исходя из фактического предполагаемого СПИ автомобиля,
- и процентные расходы, начисляемые регулярно на величину ОА.
Проценты, по сути, представляют разницу между справедливой стоимостью предмета лизинга (покупной стоимостью) и общей суммой договора. В приведенных в вопросе исходных данных, проценты, подлежащие уплате лизингодателю по договору, фактически составляют 993 915,27 руб. (без НДС) (8 577 248,6 руб. (сумма лизинговых платежей и аванса без НДС) 7 583 333,33 руб. (стоимость приобретения автомобиля лизингодателем без НДС (справедливая стоимость)).
По завершении договора лизинга ППА и ОА выбывают. Перешедший в собственность автомобиль принимается к учету в качестве основного средства и по нему продолжится начисление амортизации. Исходя из п. 23 ФСБУ 25/2018, разница, образующаяся по окончании договора аренды на счете учета ОА, подлежит списанию в состав прибыли (убытка) в качестве дохода или расхода.
Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Как лизингополучателю отражать в учете выкуп предмета лизинга, если он применяет ФСБУ 25/2018.

Пример отражения в учете

В качестве одного из вариантов учет у лизингополучателя может выглядеть следующим образом (возможные дополнительные затраты организации не учитываем). Проводки по учету НДС не приводим, поскольку в рассматриваемом случае они не имеют каких-либо особенностей в отличие от стандартных проводок по учету НДС (пример проводок с НДС смотрите в материале: Вопрос: Пример учета автомобиля у лизингополучателя по договору, заключенному в феврале 2022 года, предусматривающему аванс и равномерные платежи (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.)):
Дебет 76 (60) "Авансы" Кредит 51 4 550 000,00 - уплачен первый (авансовый) платеж;
Дебет 08 "ППА" Кредит 76 (60) "Авансы" 3 791 666,67 - авансовый платеж без НДС включен в фактическую стоимость ППА;
Дебет 08 "ППА" Кредит 76 "ОА" 3 791 666,66 ((9 100 000,00 - 4 550 000,00) НДС) - получен автомобиль, определено обязательство по аренде в первоначальной оценке, без НДС (прямым способом);
Дебет 01 "ППА" Кредит 08 "ППА" 7 583 333,33 - признано право пользования активом.
1) В первом месяце аренды (июнь 2022):
Дебет 26 (20, 44 и т.п.) Кредит 02 "ППА" 126 388,89 - амортизация ППА (рассчитали линейным методом исходя из СПИ 60 месяцев);
Дебет 91 Кредит 76 "ОА" - 317 565,35 - начислены проценты на обязательство, учтенное на начало месяца, с применением ставки 8,37535% (обращаем внимание, что выбранная нами ставка не для практического применения. Организации следует рассчитать ее самостоятельно);
Дебет 76 "Расчеты по лизингу" Кредит 51 1 293 065,60 - лизинговый платеж по графику;
Дебет 76 "ОА" Кредит 76 "Расчеты по лизингу" 1 077 554,67 - платеж без НДС зачтен в погашение обязательства по аренде.
2) Во втором месяце аренды (июль 2022):
Дебет 20 (26, 44 и т.п.) Кредит 02 "ППА" - 126 388,89 - амортизация ППА;
Дебет 91 Кредит 76 "ОА" - 253 913,59 - проценты за июль 2022;
Дебет 76 "Расчеты по лизингу" Кредит 51 1 293 065,60 - текущий платеж;
Дебет 76 "ОА" Кредит 76 "Расчеты по лизингу" - 1 077 554,67 - погашено АО.
Далее учет производится в таком же порядке ежемесячно до выплаты всех лизинговых платежей и выкупа автомобиля. Как видим, ежемесячно АО погашается, сумма процентов уменьшается.
3) В последнем месяце аренды (май 2023):
Дебет 20 (26, 44 и т.п.) Кредит 02 "ППА" - 126 388,89 - амортизация ППА;
Дебет 91 Кредит 76 "ОА" - 5 924,98 - проценты за май 2023;
Дебет 76 "Расчеты по лизингу" Кредит 51 - 91 000,00 - лизинговый платеж по графику;
Дебет 76 "ОА" Кредит 76 "Расчеты по лизингу" - 75 833,33 - погашено АО последним платежом.
Дебет 76 "Расчеты по лизингу" Кредит 51 - 1000,00 - выплачена выкупная цена;
Дебет 76 "ОА" Кредит 76 "Расчеты по лизингу" - 833,33 - погашено АО (выкупная стоимость).
При переходе права собственности:
Дебет 01 "ОС" Кредит 01 "ППА" - 7 583 333,33 - списана первоначальная стоимость ППА, принято к учету ОС;
Дебет 02 "ППА" Кредит 02 "ОС" - 1 516 666,68 (126 388,89 х 12) - перенесена накопленная амортизация;
Дебет 91 (76 "ОА") Кредит 76 "ОА" (91) - при наличии остаток процентов отнесен на прочий расход (доход) (п. 23 ФСБУ 25/2018).
Обращаем внимание, что все расчеты, приведенные в данном ответе, сделаны нами в электронной таблице, могут содержать погрешности округления и могут отличаться от реальных, произведенных другими средствами или с учетом фактически сложившихся обстоятельств (просрочка платежей, досрочный выкуп и т.п.).

Срок полезного использования для налогового учета

Определенная договором выкупная цена при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю будет формировать стоимость собственного имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 09.09.2020 N 03-03-06/3/79160, от 25.10.2019 N 03-03-06/1/82149, от 12.02.2016 N 03-03-06/3/7617, от 24.11.2015 N 03-03-06/1/68220, письмо УФНС России по г. Москве от 16.05.2012 N 16-15/043414@). Смотрите также постановление АС Московского округа от 08.10.2019 N Ф05-16463/19.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Чтобы объект ОС признать амортизируемым имуществом, он должен отвечать требованиям, которые приведены в п. 1 ст. 256 НК РФ:
1) принадлежать организации на праве собственности (за некоторыми исключениями, которые предусмотрены главой 25 НК РФ);
2) использоваться для извлечения дохода;
3) срок полезного использования должен превышать 12 месяцев;
4) первоначальная стоимость должна составлять более 100 000 руб.
Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не включаются в состав расходов текущего периода.
Указанные затраты (на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества) по общему правилу нужно учитывать в расходах постепенно, через ежемесячную амортизацию (п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 259 НК РФ). Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
При этом имущество стоимостью не более 100 000 рублей в целях налогового учета не относится к амортизируемому, а учитывается в составе материальных расходов.
На основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ для целей налогообложения прибыли к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.
Установлено, что стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (письмо Минфина России от 07.06.2018 N 03-03-07/39084). При выкупной стоимости 1000 руб. (с НДС) сумма выкупа единовременно признается в расходах.
Таким образом, в рассматриваемом случае в целях налогового учета у организации отсутствует необходимость определять срок полезного использования для предмета лизинга.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

25 ноября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Для некоторых случаев предусмотрены исключения, однако они не распространяются на договоры с правом выкупа, к которым относится лизинг (п. 11, подп. "а" п. 12 ФСБУ 25/2018, ст. 11, п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").
*(2) Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку (Приложение А МСФО (IFRS) 16 Аренда, п. 8 ФСБУ 25/2018).
*(3) Подробнее - Вопрос: Включение аванса по лизингу в право пользования активом и обязательство по аренде (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.).
*(4) При использовании функции СТАВКА: = СТАВКА (Кпер; Плт; Пс; [Бс]; [тип]; [прогноз]):
Кпер - общее количество периодов платежей;
Плт - выплата, производимая в каждый период (обращаем внимание, что это значение показывается с минусом!);
Пс - стоимость на данный момент - общая сумма, которая на данный момент оценивается в ряду будущих платежей. В нашем случае это справедливая стоимость предмета аренды, покупная цена предмета лизинга.
Последние три элемента не обязательны:
Бс - будущая стоимость или величина остатка денежных средств, которая нужна после последней выплаты. Если Бс опущен, предполагается значение 0.
Тип - число 0 или 1, обозначающее, когда должна производиться выплата: 0 - в конце периода; 1 - в начале периода;
Прогноз - предполагаемая величина ставки.
В нашем случае 12 платежей, первый (предварительный) платеж в расчете не участвует; Тип 1 (поскольку договором установлена оплата за предшествующий период).
Подробнее в материале: Вопрос: Как рассчитать ставку дисконтирования лизингополучателем? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.).