Российская организация на общей системе налогообложения приобретает земельный участок сельскохозяйственного назначения для перепродажи в месяце покупки. Как отразить в бухгалтерском учете приобретение этого участка? Какое налогообложение возникает у организации в связи с покупкой и продажей участка, а также с безвозмездной передачей? Имеет ли значение, что организация не владеет участком 3 года?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Приобретенный для продажи земельный участок организация должна учитывать на счете 41 "Товары". Налоговые последствия приобретения и продажи (или безвозмездной передачи) земельного участка раскрыты ниже.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

На основании п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019) для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. Запасами, в частности, являются объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. "ж" п. 3 ФСБУ 5/2019).
Соответственно, приобретенный для продажи земельный участок организация должна учитывать на счете 41 "Товары" по фактической себестоимости (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 9 ФСБУ 5/2019). Суммы, подлежащие уплате продавцу земли, отражаются проводкой Дебет 41 Кредит 60.
Стоимость приобретенного земельного участка в данном случае будет списана либо по факту признания выручки от его продажи, либо по факту безвозмездной передачи (пп. 41, 43 ФСБУ 5/2009, пп. 2, 4-6.1, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). При продаже земли может использоваться следующая схема проводок:
Дебет 45 Кредит 41
- отражен факт передачи земельного участка покупателю до регистрации перехода права собственности (смотрите также письмо Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74052);
Дебет 62 Кредит 90
- признана выручка при регистрации перехода права собственности на земельный участок к покупателю;
Дебет 90 Кредит 45
- списана стоимость проданного земельного участка.

НДС

Объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Для целей исчисления НДС реализацией товаров признается передача права собственности на них другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Местом реализации товаров признается территория РФ, в том числе в случае, если товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется (подп. 1 п. 1 ст. 147 НК РФ). Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). При этом подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ устанавливает, что операции по реализации земельных участков (долей в них) объектом налогообложения НДС не признаются, что исключает необходимость начисления и уплаты данного налога по таким операциям (смотрите также п. 1 ст. 38 НК РФ).
Таким образом, при покупке земли организации не будет предъявляться НДС. Не должна будет начислять НДС и организация в связи с последующей продажей или безвозмездной передачей земельного участка. Срок нахождения земли в собственности организации при этом значения не имеет.
Заметим также, что появление в деятельности операции, не признаваемой объектом налогообложения НДС, может потребовать от организации ведения раздельного учета "входящего" НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
На дату передачи земельного участка покупателю по договору купли-продажи организация должна будет признать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль доход (выручку) от реализации товара (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Размер налогооблагаемого дохода подлежит определению исходя из фактической цены продажи земли, предусмотренной договором, и подтвержденной первичными учетными документами (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 248, ст. 313 НК РФ).
Определенный таким образом доход организация сможет уменьшить на отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, связанные с покупкой и продажей земельного участка (в частности, на стоимость его приобретения), формируемые с учетом положений ст. 320 НК РФ (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Если цена приобретения земельного участка с учетом расходов, связанных с его приобретением и реализацией, превысит выручку от его реализации, разница между этими величинами будет признаваться убытком организации, учитываемым в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ).
Если организация решит передать земельный участок в собственность другому лицу безвозмездно, то она не должна будет признавать доход в налоговом учете по причине отсутствия экономической выгоды от данной операции (п. 1 ст. 41 НК РФ). При этом она не сможет признать в расходах стоимость земельного участка и иные расходы, связанные с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ). Оснований для применения в данном случае исключений из правила, установленного п. 16 ст. 270 НК РФ, мы не видим.
Срок нахождения земли в собственности организации не влияет на приведенные выводы.

Земельный налог

В связи с приобретением земельного участка в собственность у организации возникнет объект налогообложения по земельному налогу (п. 1 ст. 388, п. 1 ст. 389 НК РФ). В связи с тем, что оснований для применения в данном случае налоговых льгот мы не видим, считаем, что у организации возникнет обязанность по исчислению и уплате земельного налога исходя из кадастровой стоимости земельного участка (п. 1 ст. 390, п. 1 ст. 391, п. 2 ст. 396 НК РФ). Принимая во внимание, что земельный участок будет принадлежать организации неполный календарный год, исчисление налоговых обязательств будет осуществляться с использованием коэффициента, предусмотренного п. 7 ст. 396 НК РФ. Из приведенной нормы следует, что в случае, если, например, переход права собственности к организации на землю будет иметь место после 15 числа того или иного месяца, а от организации к новому собственнику до 15 числа следующего месяца, налог платить не придется, поскольку количество полных месяцев обладания землей в таком случае будет составлять 0.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

1 ноября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.