Организация (УСН) арендует офис. Офис включает несколько помещений, два из которых организация сдает в субаренду. Как в бухгалтерском учете отразить субаренду части помещения в соответствии с ФСБУ 25/2018? Если нужно применять дисконтирование платежей, то как их посчитать? Какой проводкой до 2022 года необходимо было за балансом отражать переданные в субаренду помещения?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При передаче части арендованных помещений в субаренду организация:
1) как арендатор учитывает договор аренды по общим правилам ФСБУ 25/2018. На дату предоставления предмета аренды признает право пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (далее - ППА и ОА) (Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "ОА"). Ставка дисконта может устанавливаться самостоятельно (исходя из опыта привлечения кредитов или исходя из ставки ЦБ РФ). Пример расчета ОА с учетом дисконтирования приведен далее.
При этом арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, величину ОА вправе определять без дисконтирования (т.е. как сумму будущих арендных платежей за весь срок аренды);
2) как арендодатель (промежуточный) учитывает договор субаренды как операционную аренду (в общем случае). В таком случае доходы от субаренды признаются равномерно в течение всего срока аренды (Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору субаренды" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"). Величина ППА и ОА по договору аренды не изменяется (т.к. обязательства и права как арендатора остаются прежними).
Но если организация не вправе применять упрощенные способы учета и при этом по договору субаренды помещения переданы на срок, практически равный сроку аренды офиса, то договор субаренды квалифицируется как финансовая аренда и учитывается следующим образом:
- признается актив в виде дебиторской задолженности (в сумме, равной сумме будущих номинальных арендных платежей по договору субаренды; ставка дисконта может применяться такая же, какая применялась при расчете ОА по договору аренды). При этом ППА в той части, которая относится к имуществу, переданному в субаренду, списывается (а величина ОА остается без изменений) (например, при передаче в субаренду 30% арендованной площади списывается 30% от остаточной величины ППА):
Дебет 76, субсчет "Инвестиция в аренду" Кредит 01, субсчет "Право пользования активом" (исходя из остаточной стоимости ППА, т.е. после списания начисленной амортизации (в сумме, соответствующей части переданного в субаренду имущества) Дебет 02, субсчет "Амортизация ППА" Кредит 01, субсчет "Право пользования активом").
Когда арендные платежи, получаемые от субарендатора, больше или меньше арендных платежей, учтенных при расчете ППА по главному договору аренды, то возникает разница между балансовой стоимостью выбывшего актива в форме ППА и чистой инвестицией в субаренду, которая списывается в прочие доходы (расходы):
Дебет 76, субсчет "Инвестиция в аренду" Кредит 91 или Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Инвестиция в аренду".
В течение срока субаренды организация признает и процентный доход по договору субаренды, и процентный расход по главному договору аренды, а также амортизацию оставшейся части ППА (т.к. в субаренду передана только часть предмета аренды).

Обоснование позиции:
Организация как арендатор осуществляет учет договора аренды в соответствии с положениями ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018, Стандарт). При этом для арендатора классификация аренды как операционной или финансовой не предусмотрена, но имеется возможность отходить от требований Стандарта в случаях, указанных в п. 11 ФСБУ 25/2018.
При передаче предмета аренды в субаренду арендатор не вправе применять п. 11 ФСБУ 25/2018 (в силу п. 12 ФСБУ 25/2018).
Таким образом, в данном случае арендатор обязан вести учет аренды в соответствии с требованиями Стандарта - с признанием на дату предоставления предмета аренды права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (далее - ППА и ОА) (п. 10 ФСБУ 25/2018)*(1):
Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"
- признано обязательство по аренде, учтено в фактической стоимости права аренды.

Расчет ОА без дисконтирования

Арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки (абзац второй п. 14 ФСБУ 25/2018).
При использовании такой возможности величина ППА также будет определяться исходя из номинальных будущих арендных платежей, поскольку фактическая стоимость этого актива включает прежде всего величину первоначальной оценки ОА (п. 13 ФСБУ 25/2018).
В итоге получается, что в расходах арендатора будет учитываться только сумма амортизации, начисленной на ППА (процентные расходы, которые по правилам пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018 должны регулярно увеличивать ОА, в этом случае отсутствуют).
Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке, в данном случае по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018):
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02, субсчет "Амортизация ППА"
- начислена амортизация ППА;
Дебет 76, субсчет "Обязательство по аренде" Кредит 51
- уплачена арендная плата.

К сведению:
Следует учитывать, что при оценке обязательства по аренде как сумма номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки (без дисконтирования будущих арендных платежей) сумма ОА и ППА может быть достаточной высокой при длительном сроке аренды, что повлияет на валюту баланса и может повлечь за собой утрату права на упрощенный учет и отчетность.
Отметим, что ППА, по нашему мнению, не является основным средством ни в бухгалтерском учете, ни для целей налогообложения (в т.ч. для целей подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Поэтому, по нашему мнению, стоимость этого актива не влияет на право применять УСН.

Расчет ОА в общем порядке

Если арендатор определяет величину ОА как приведенную величину будущих арендных платежей, то на величину ОА начисляются проценты (периодичность начисления определяется учетной политикой и может отличаться от периодичности уплаты арендных платежей, установленной в договоре):
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"
- начислены проценты;
Дебет 76, субсчет "Обязательства по аренде" Кредит 76, субсчет "Задолженность по арендным платежам" и Дебет 76, субсчет "Задолженность по арендным платежам" Кредит 51
- начислена и уплачена арендная плата исходя из арендного платежа, указанного в договоре.

Ставка дисконтирования

Арендатор может воспользоваться правом, также установленным п. 15 ФСБУ 25/2018, и применить при расчете ОА ставку дисконтирования, по которой он привлекает или мог бы привлечь заемные средства (например, для приобретения аналогичного арендуемому имущества) на срок, сопоставимый со сроком аренды (смотрите также п. 12 Рекомендации Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования").
Также для определения ставки дисконтирования могут использоваться внешние источники. Например, можно обратиться в обслуживающий банк, предоставляющий кредиты арендатору, за информацией, или можно использовать статистические данные Банка России. Смотрите сайт Банка России: https://www.cbr.ru/statistics/bank_sector/int_rat/, где предоставлена информация о ставках за 2021 и 2022 гг. в разрезе месяцев.
Определение ставки оформляется бухгалтерской справкой (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение"; пример оформления такой справки приведен в материале: Учет аренды с 1 января 2020 года (Н. Артемьева, журнал "Бухгалтерия и банки", N 3-6, март-июнь 2020 г.) // Раздел "Шаблон Профессиональное суждение по договорам аренды, в которых банк выступает арендатором").

Пример расчета ОА

В случае обычного договора аренды (не лизинг) без формирования графика платежей для расчета ОА может применяться функция Excel "=ПС (ставка; количество периодов; платеж)".
Например: Для 36 ежемесячных платежей по 600 000 руб. (общая сумма 21 600 000 руб.) при ставке 8,5% (0,71%/мес.) получаем приведенную величину в 19 006 867,46 руб. (=ПС (0,71%; 36; -600 000)).
Более подробный числовой пример расчета ОА и ППА, начисления процентов и амортизации смотрите в материалах:
- Вопрос: Определение срока аренды для договора аренды с пролонгацией. Определение ставки дисконтирования (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.);
- Вопрос: Применение ФСБУ 25/2018 при пролонгации договора. Расчет ППА и ОА (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.).

Учет субаренды

Передавая предмет аренды в субаренду, организация выступает промежуточным арендодателем, который уже классифицирует объекты учета аренды в соответствии с п. 24 ФСБУ 25/2018 как:
а) объекты операционной аренды*(2)
или
б) объекты неоперационной (финансовой) аренды*(3).
Данная классификация производится промежуточным арендодателем - по каждому договору субаренды с учетом требования приоритета содержания перед формой.

Субаренда как операционная аренда

Если арендатор вправе применять упрощенный учет, то он может классифицировать все объекты учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды, за исключением случаев, указанных в подп. "а" и "б" п. 25 ФСБУ 25/2018 (п. 28 ФСБУ 25/2018).
Таким образом, если договор субаренды не предполагает право субарендатора на выкуп предмета аренды, то промежуточный арендатор, применяющий упрощенные способы учета, может учитывать субаренду как операционную.
В таком случае доходы от субаренды признаются равномерно в течение всего срока аренды (пп. 29, 41, 42 ФСБУ 25/2018, Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет при получении арендной платы арендодателем):
Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору субаренды" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена сумма начисленной арендной платы за квартал;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС, предъявленный субарендатору.

Учет за балансом арендованного имущества

Законодательство о бухгалтерском учете, федеральные и отраслевые стандарты не содержат требования об учете за балансом (на забалансовых счетах) полученного в аренду имущества или переданного в аренду (субаренду) имущества*(4). Новый стандарт по учету договоров аренды устанавливает лишь правила учета договоров аренды (правила признания, первоначальной и последующих оценок) и правила раскрытия информации об аренде в отчетности.
Ранее (до появления ФСБУ 25/2018) отсутствовали правила учета арендованного и переданного в аренду имущества. В целях контроля договоров аренды организации учитывали арендованное имущество на забалансовом счете 001, субсчет "Имущество, полученное в аренду" в оценке, указанной в договоре аренды.
При передаче имущества (его части) в субаренду операция отражалась: Дебет 001 субсчет "Имущество, переданное в субаренду" в оценке, установленной договором субаренды. Поскольку данное имущество продолжает отражаться в составе арендованного имущества арендатора, то с Дебета счета 001, субсчет "Имущество, полученное в аренду" оно (его часть) не списывается.

Субаренда как финансовая аренда

Если организация не вправе применять упрощенные способы учета либо принимает решение не пользоваться правом на учет субаренды как операционной аренды (п. 28 ФСБУ 25/2018), то субаренда учитывается по правилам учета арендодателем финансовой аренды только в том случае, когда предмет аренды передается в субаренду практически на срок, на который промежуточный арендодатель сам получил этот предмет в аренду (срок субаренды ~ сроку аренды), или если по договору субаренды передаются все права арендодателя (например, на переход права собственности или выкуп по определенной цене)*(5). В остальных случаях субаренда квалифицируется как операционная аренда.
ФСБУ 25/2018 и МСФО 16 не содержат специальных правил учета для субаренды, квалифицированной как финансовая аренда промежуточным арендодателем. Поэтому применяются общие правила, а именно:
1) арендодатель активы, переданные в финансовую аренду, признает в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду (п. 67 МСФО 16, пп. 32, 33 ФСБУ 25/2018);
1.1) инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости, т.е. сумма номинальных величин причитающихся промежуточному арендодателю будущих арендных платежей по договору субаренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды дисконтируется. Промежуточный арендодатель может использовать ту же ставку дисконтирования, по которой он как арендатор по главному договору аренды рассчитывал ОА (п. 68 МСФО (IFRS) 16);
2) обязательство по аренде, признанное арендатором по главному договору аренды, продолжает учитываться без изменения суммы (т.к. иное не предусмотрено). А ППА в той части, которая относится к имуществу, переданному в субаренду, списывается.
То есть на дату начала субаренды промежуточный арендодатель прекращает признание актива в форме права пользования в той части, в которой передает его субарендатору, и признает в бухгалтерском учете дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду:
Дебет 76, субсчет "Инвестиция в аренду" Кредит 01, субсчет "Право пользования активом"
- списана часть стоимости ППА (соответствующая части, переданной в субаренду), переданного в аренду, сформирована чистая стоимость инвестиции в аренду.
Разница между балансовой стоимостью выбывшего актива в форме права пользования и чистой инвестицией в субаренду списывается в прочие доходы (расходы) (учитывая, что иное не предусмотрено). Разница возникает, когда арендные платежи, получаемые от субарендатора, больше или меньше арендных платежей, учтенных при расчете ППА по главному договору аренды;
Дебет 76, субсчет "Инвестиция в аренду" Кредит 91 или Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Инвестиция в аренду"
- разница между балансовой стоимостью выбывшего актива в форме права пользования и чистой инвестицией в субаренду учтена в доходах (расходах)*(6).
В течение срока субаренды промежуточный арендодатель признает и процентный доход по договору субаренды, и процентный расход по главному договору аренды, а также амортизацию оставшейся части ППА (если в субаренду передана только часть предмета аренды):
Дебет 76, субсчет "Инвестиция в аренду" (дебиторская задолженность в виде будущих арендных платежей по договору субаренды) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы".

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Налоговые последствия применения ФСБУ 25/2018 у арендатора для УСН и налога на имущество (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.);
- Вопрос: Порядок учета у арендодателя неоперационной аренды с 2022 года, взаимоувязка бухгалтерского и налогового учета (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга

Ответ прошел контроль качества

27 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Более подробно об определении стоимости ППА и обязательства по аренде смотрите в материалах:
- Вопрос: Как рассчитать стоимость прав пользования активом (ППА) и обязательств по аренде в соответствии с ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.)
- Вопрос: Как определить право пользования и обязательство по аренде при переходе на ФСБУ 25/2018 (перспективный метод) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.).
*(2) Объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета операционной аренды, если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель. Соблюдением указанного условия является любое из следующих обстоятельств:
а) срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;
б) предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (например, земельный участок);
в) на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;
г) иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.
*(3) Объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. Соблюдением указанного условия является любое из следующих обстоятельств:
а) условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;
б) арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;
в) срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;
г) на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;
д) возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;
е) арендатор имеет возможность продлить установленный договором аренды срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;
ж) иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды.
Отметим, что основное условие для квалификации объекта аренды как финансовой - передача практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом (имуществом).
*(4) План счетов бухгалтерского учета для коммерческих организаций не является документом нормативно-правового характера (письмо Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05).
Принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, операций и др., в т.ч. их признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета, являющимися федеральными и отраслевыми стандартами (смотрите второй абзац Инструкции к Плану счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
*(5) В п. В58 МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (может применяться в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008) содержатся следующие правила для квалификации субаренды:
- если главный договор аренды является краткосрочной арендой, то субаренду необходимо классифицировать так же, как операционную аренду;
- если главный договор аренды не является краткосрочной арендой, то промежуточный арендодатель должен классифицировать субаренду на основании актива в форме права пользования, обусловленного главным договором аренды, а не на основании базового актива. Т.е. субарендодатель должен проанализировать условия субаренды и сравнить их с условиями главного договора аренды (где он сам выступает арендатором).
Фраза "промежуточный арендодатель должен классифицировать субаренду на основании актива в форме права пользования, обусловленного главным договором аренды, а не на основании базового актива" означает, что промежуточный арендодатель для целей классификации договора аренды исходит из того, что он передает в аренду актив в форме права пользования, а не предмет аренды.
Поэтому срок субаренды должен сопоставляться со сроком главного договора аренды (сроком, на который признается ППА), а не со сроком службы предмета аренды. Также степень передачи субарендатору рисков и выгод оценивается исходя из условий главного договора аренды (исходя из рисков и выгод, полученных промежуточным арендодателем).
Иными словами, промежуточный арендодатель классифицирует договор субаренды (не краткосрочный) как финансовую аренду, если:
- срок, на который передается предмет аренды в субаренду, сопоставим со сроком аренды по главному договору аренды (практически равен сроку аренды) (между первым арендодателем и арендатором (промежуточный арендодатель));
- и/или первый арендодатель передал по главному договору аренды арендатору экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды, а арендатор как промежуточный арендодатель передал эти же риски и выгоды субарендатору.
В остальных случаях договор субаренды квалифицируется как операционная аренда.
*(6) Некоторые авторы квалифицируют разницу между ППА и Инвестицией в субаренду как доход (расход) от реализации актива. Смотрите, например, кейс 3 "Учет арендодателя при финансовой субаренде" из материала: МСФО (IFRS) 16: практические примеры применения (М. Чикишев, журнал "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 5, май 2021 г.).