Организация заключила договор об оказании услуг по анализу состояния бухгалтерского учета за три предыдущих года. Результаты оказания услуг предоставляются в одном экземпляре в виде письменного анализа состояния бухгалтерского учета и акта об оказанных услугах (аналог аудита, только без предоставления лицензии на аудиторскую деятельность). Как можно учесть эти расходы в бухгалтерском и налоговом учете? Включаются ли эти расходы в состав затрат по налогу на прибыль?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Документально подтвержденные расходы на приобретение услуг по анализу состояния бухгалтерского учета могут быть учтены в целях налогообложения при условии, что организация подтвердит их экономическую оправданность и направленность на получение дохода.
В бухгалтерском учете расходы на данные услуги признаются расходами по обычным видам деятельности.

Обоснование вывода:

Налоговый учет

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ при расчете налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Запрета на учет расходов на дополнительные выплаты сотрудникам, призванным на военную службу по мобилизации, в ст. 270 НК РФ не установлено.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Так, на основании подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на аудиторские услуги.
Между тем согласно ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ) аудиторской деятельностью (аудиторскими услугами) признается деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. При этом в силу ст. 3-4 Закона N 307-ФЗ аудиторская организация - коммерческая организация, являющаяся членом саморегулируемой организации аудиторов. Аудитор - физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом саморегулируемой организации аудиторов.
Таким образом, аудиторские услуги могут быть оказаны только лицами, являющимися членами саморегулируемой организации аудиторов. Как мы поняли в рассматриваемой ситуации, услуги оказаны лицом, которое членом саморегулируемой организации аудиторов не является.
Вместе с тем на основании подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы на юридические и информационные услуги, а на основании подп. 15 п. 1 ст. 264 НК - расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.
При этом никаких ограничений относительно конкретного вида указанных услуг положениями НК РФ не предусмотрено. Поэтому если произведенные организацией расходы на консультационные и иные аналогичные услуги соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, то такие документально подтвержденные расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке (смотрите дополнительно письма Минфина России от 01.06.2016 N 03-07-11/31508, от 06.10.2014 N 03-03-06/1/49967, от 14.05.2015 N 03-03-06/2/27536). Датой признания таких услуг в налоговом учете согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ является одна из следующих дат: дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов, или последний день отчетного (налогового) периода (письма Минфина России от 13.10.2017 N 03-03-06/1/67063, от 22.05.2015 N 03-03-06/1/29535).
Кроме того, перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При оценке соответствия осуществленных затрат указанным критериям следует принимать во внимание правовые позиции, выраженные в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. Из них, в частности, следует, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
Применительно к рассматриваемой ситуации вышеизложенное означает, что документально подтвержденные расходы на приобретение услуг по анализу состояния бухгалтерского учета могут быть учтены в целях налогообложения при условии, что организация подтвердит их экономическую оправданность и направленность на получение дохода. Иными словами, налогоплательщику нужно доказать, что несение этих затрат в его ситуации необходимо, так как в конечном итоге эти затраты повлекут за собой получение экономических выгод.
Полагаем, что в данном случае расходы организации на осуществление услуг по анализу состояния бухгалтерского учета могут быть необходимы для принятия каких-либо управленческих решений и в связи с этим могут быть признаны обоснованными (при условии соответствия цены на данные услуги рыночному уровню цен на аналогичные услуги и наличия надлежащего документального подтверждения расходов: договора, акта об оказании услуг; представленное исполнителем заключение по анализу, мотивированное решение директора о необходимости проведения данного анализа, служебные записки бухгалтера, поясняющие цель проведения этого анализа, и т.п.). Привлечение эксперта, проводящего анализ состояния бухгалтерского чета, на наш взгляд, также можно рассматривать как проявление должной осмотрительности в плане возможности избежать ошибок, связанных с исчислением налогов и отражением фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете. Иными словами, рассматриваемые затраты в данном случае имеют своей целью предупреждение негативных финансовых последствий для налогоплательщика, связанных с начислением штрафов и иных санкций за неверное ведение бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.
Расходы на юридические и информационные услуги, на консультационные, аудиторские услуги можно отнести на основании п. 5, п. 7 ПБУ 10/99 к расходам по обычным видам деятельности.
Расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (п. 16 ПБУ 10/99).
Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Таким образом, расходы на оплату услуг на анализ состояния бухгалтерского учета в бухгалтерском учете являются расходами по обычным видам деятельности и признаются на дату оказания услуг (дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг).
Указанные виды расходов отражаются по дебету счетов учета затрат (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" - в зависимости от их предназначения) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

27 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.