Организация на ОСН. Приобрела в собственность земельный участок с небольшими сооружениями. Сейчас ведет строительство, в частности, отсыпку и монтаж подкрановых путей. Как в учете отразить затраты на их приобретение и оплату услуг? Будут ли они формировать первоначальную стоимость ОС? Какими проводками отразить затраты и услуги, а также проводки по принятию к учету объектов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Рассматриваемое в вопросе сооружение, имеющее срок полезного использования свыше 12 месяцев, учитывается в составе основных средств в бухгалтерском учете.
Затраты, связанные с созданием подкрановых путей, должны формировать первоначальную стоимость указанного объекта основных средств.
Поскольку подкрановые пути имеют стоимость более 100 000 рублей, они выступают основным средством и признаются амортизируемым имуществом в налоговом учете.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.
В данном случае затраты организации могут быть связаны с созданием имущества, которое может быть квалифицировано в качестве активов организации.
В соответствии с п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды, определенные п. 7.2.1 Концепции, в будущем.
При принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (письма Минфина России от 26.05.2020 N 07-01-07/43949, от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54).
Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия к бухгалтерскому учету и их списания в бухгалтерском учете устанавливают федеральные стандарты бухгалтерского учета (п. 1 части 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).
Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организациями в обязательном порядке применяются ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020) и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020) (п. 1 ч. 1 ст. 2, п. 2 ч. 1 ст. 23, ч. 11 ст. 27 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).
На основании п. 5 ФСБУ 26/2020 затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств выступают как капитальные вложения.
Актив принимается к учету в качестве объекта основных средств, если он одновременно отвечает критериям, установленным п. 4 ФСБУ 6/2020.
Учет активов со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев должен производиться по правилам учета основных средств, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы", но соответствуют условиям признания их основным средством, перечисленным в п. 4 ФСБУ 6/2020.
В силу изложенного рассматриваемое в вопросе создаваемое имущество подлежит учету в составе отдельного объекта основных средств.
Напомним, что стоимостного критерия для отнесения имущества к объектам основных средств в бухгалтерском учете нет.
Согласно п. 10 ФСБУ 6/2020 единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплексом конструктивно сочлененных предметов считается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. При наличии у одного объекта основных средств нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом.
При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости.
Отметим, порядок формирования первоначальной стоимости основных средств зависит от способа и условий поступления таких активов. Основные средства могут быть сооружены и изготовлены самой организацией, построены хозяйственным способом, приобретены (получены безвозмездно) у других лиц.
Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).
С учетом п. 12 ФСБУ 6/2020, пп. 5, 6, абзаца первого п. 9, п. 10 ФСБУ 26/2020 считаем, что затраты, связанные с созданием подкрановых путей (отсыпку и монтаж), должны формировать первоначальную стоимость указанного объекта основных средств. Информация о таких затратах обобщается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (смотрите План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В сумму фактических затрат при признании капитальных вложений по строящимся объектам основных средств, в частности, могут включаться:
- суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (подрядчику) при осуществлении капитальных вложений (подп. "а" п. 10 ФСБУ 26/2020). В данных суммах необходимо учитывать все скидки, уступки, вычеты, премии и льготы, предоставляемые поставщиком (подрядчиком). Налоги и сборы не учитываются в этих суммах (п. 11 ФСБУ 26/2020);
- стоимость активов организации, списываемая в связи с использованием этих активов при осуществлении капитальных вложений (подп. "б" п. 10 ФСБУ 26/2020);
- амортизация активов, используемых при осуществлении капитальных вложений (подп. "в" п. 10 ФСБУ 26/2020);
- иные затраты, связанные со строительством объекта и отвечающие условиям признания капитальных вложений в соответствии с п. 6 ФСБУ 26/2020.
Отметим, что материальные ценности, приобретенные для строительства объекта основных средств (например, материалы), учитываются в составе капитальных вложений в соответствии с подп. "а" п. 5 ФСБУ 26/2020. Ранее такое имущество учитывалось, как правило, в составе запасов до момента использования в процессе создания объектов основных средств (смотрите также подп. "а" п. 2 Информационного сообщения Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-28).
В случае если материальные ценности остались неиспользованными при осуществлении капитальных вложений во время строительства объекта основных средств, то расчетная стоимость таких ценностей вычитается из величины капитальных вложений (п. 15 ФСБУ 26/2020). При этом расчетная стоимость данных ценностей определяется исходя из фактических затрат на их приобретение, создание, а если их невозможно определить, то исходя из их справедливой стоимости, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей и не может быть выше суммы затрат, из которой вычитается эта стоимость.
В свою очередь, при строительстве объекта основных средств собственными силами в капитальные вложения не включаются:
- затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их (подп. "в" п. 16 ФСБУ 26/2020);
- затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией процесса осуществления капитальных вложений (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины) (подп. "г" п. 16 ФСБУ 26/2020);
- затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями (подп. "д" п. 16 ФСБУ 26/2020);
- управленческие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с созданием основных средств (подп. "ж" п. 16 ФСБУ 26/2020);
- иные затраты, осуществление которых не является необходимым для создания основных средств.
Указанные затраты признаются расходами периода, в котором были понесены.
На основании п. 18 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами. По завершении капитальных вложений, связанных с созданием подкрановых путей, и после того, как первоначальная стоимость на счете 08 будет сформирована, объект будет вводиться в эксплуатацию, то есть переводиться на счет 01 "Основные средства".
Таким образом, в общем случае в учете делают следующие записи:
Дебет 08 Кредит 60 (76, 02, 70, 69...)
- отражены фактические затраты на создание объекта основных средств;
Дебет 01 Кредит 08
- объект учтен в качестве основного средства.
Сформированная в бухгалтерском учете первоначальная стоимость сооружения будет погашаться посредством начисления амортизации (п. 27 ФСБУ 6/2020) в течение срока его полезного использования (п. 8 ФСБУ 6/2020), определяемого организацией в соответствии с п. 9 ФСБУ 6/2020.
При признании объекта основных средств в бухгалтерском учете определяются элементы амортизации (п. 37 ФСБУ 6/2020):
1) срок полезного использования;
2) ликвидационная стоимость;
3) способ начисления амортизации.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Чтобы объект ОС признать амортизируемым имуществом, он должен отвечать требованиям, которые приведены в п. 1 ст. 256 НК РФ:
1) принадлежать организации на праве собственности (за некоторыми исключениями, которые предусмотрены главой 25 НК РФ);
2) использоваться для извлечения дохода;
3) срок полезного использования должен превышать 12 месяцев;
4) первоначальная стоимость должна составлять более 100 000 руб.
Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не включаются в состав расходов текущего периода.
Указанные затраты (на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества) по общему правилу нужно учитывать в расходах постепенно, через ежемесячную амортизацию (п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 259 НК РФ).
Если стоимость созданного имущества, отвечающего всем критериям, указанным в п. 1 ст. 257 НК РФ, и иным требованиям, установленным п. 1 ст. 256 НК РФ, превышает 100 000 руб., то такое имущество будет выступать основным средством и признаваться амортизируемым имуществом.
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Он определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями указанной статьи и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация).
При отнесении объектов основных средств к амортизационной группе по Классификации следует руководствоваться кодами Классификатора основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) "Общероссийский классификатор основных фондов".
Подкрановые пути с кодом 220.41.20.20.640 Общероссийского классификатора могут быть отнесены к Восьмой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация-заказчик имеет в собственности подкрановые пути (основное средство). Сейчас параллельно строятся новые подкрановые пути, в чем и заключается реконструкция. Организация планирует принять реконструированный объект основных средств к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества. По окончании реконструкции объект будет списан, а реконструированный объект оприходован как новый объект ОС. При этом отсутствует утвержденный государственной приемочной комиссией акт ввода объекта в эксплуатацию и разрешение на ввод объекта в эксплуатацию. Какие возможны налоговые риски? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2017 г.);
- Вопрос: Организация покупает козловой кран с рельсовыми путями для него по договору купли-продажи у другой организации. Данный кран на момент заключения договора находится на земельном участке, принадлежащем организации-продавцу предположительно на праве собственности. Имеет ли право организация-покупатель требовать предоставления каких-либо прав на земельный участок под краном и земельный участок, необходимый для обслуживания крана? Имеет ли право организация-покупатель преимущественное право на покупку данного земельного участка? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2010 г.);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет амортизации основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020;
- Энциклопедия решений. Срок полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета в соответствии с ФСБУ 6/2020;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

18 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.