Организация до 2022 года сдавала в аренду торговое оборудование (обычная аренда без выкупа, было учтено на счете 03). После того как основное средство (ОС) полностью самортизировалось, его списали. При этом объекты ОС до сих пор переданы в аренду. Переход на новые ФСБУ еще не произведен, при этом организация не имеет права на упрощенные способы бухгалтерского учета. Как правильно учитывать данные объекты ОС в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Бухгалтерский учет с 2022 года должен быть уточнен исходя классификации аренды - в качестве операционной или неоперационной (финансовой):
- при операционной аренде необходимо восстановить амортизацию ОС и вести дальнейший учет по правилам ФСБУ 6/2020. В доходах учитываются арендные платежи, ОС амортизируется;
- неоперационная (финансовая) аренда требует признания чистой инвестиции в аренду. Доходы признаются в виде регулярных процентных начислений. ОС, переданное в аренду, списывается (при списании до 2022 года не восстанавливается, обнуленная балансовая стоимость оборудования не корректируется).
Налоговый учет у арендодателя с 2022 года не меняется.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 год обязательны к применению:
- ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020);
- ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020);
- ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018).
Это требует от организации осуществления переходных действий, предусмотренных указанными ФСБУ, с признанием или уточнением (списанием) на начало 2022 г. (конец 2021 г., но в межотчетный период) активов и обязательств определенного вида (пп. 48, 50 ФСБУ 6/2020, п. 25 ФСБУ 26/2020, п. 49 ФСБУ 25/2018)*(1).
Если организация этого своевременно не сделала, то соответствующие операции необходимо провести сейчас с учетом положений ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010). В данном случае можно говорить об ошибке текущего года (поскольку новые правила применяются с 2022 г.), исправление которых производится по соответствующим счетам бухгалтерского учета в периоде их выявления (п. 2, п. 4, п. 5 ПБУ 22/2010).
ФСБУ 6/2020 не устанавливает особого порядка учета у арендодателя объектов основных средств, предназначенных для сдачи в аренду, отсылая к ФСБУ 25/2018 (п. 7 ФСБУ 6/2020). Поэтому в рассматриваемой ситуации последствия исправления ошибки и порядок дальнейшего бухгалтерского учета зависит от классификации арендодателем объектов учета аренды - в качестве операционной или неоперационной (финансовой) аренды (п. 6, пп. 24-26 ФСБУ 25/2018):
- при операционной аренде арендодатель в целом не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду (п. 41 ФСБУ 25/2018). В этом случае переданное в аренду имущество продолжает учитываться в составе ОС с учетом положений ФСБУ 6/2020 и амортизироваться. А при переходе на этот стандарт с 2022 г. организации необходимо было следовать правилам, установленным пп. 48-50 ФСБУ 6/2020, произведя по выбору либо ретроспективный пересчет, либо единовременную корректировку балансовой стоимости путем уточнения сумм амортизации;
- при признании аренды неоперационной (финансовой) учет организуется в соответствии с пп. 32-40 ФСБУ 25/2018, что предполагает признание в качестве актива чистой инвестиции в аренду; доходы при этом признаются в виде процентных начислений по этой инвестиции (п. 5 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). Амортизация по инвестиции в аренду у арендодателя не начисляется. В общем случае переход на ФСБУ 25/2018 производится арендодателем, не имеющим права на упрощенные способы бухучета, ретроспективно. Есть некоторые упрощения для ситуации, когда срок договора аренды истекает в 2022 году (п. 51 ФСБУ 25/2018), но в данном случае, как мы понимаем, прекращение договора аренды не предполагается.

Классификация объекта учета аренды

Аренда считается финансовой, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. Если же экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель, то объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета операционной аренды.
В п. 25 приведены обстоятельства, любое из которых является соблюдением условия о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, а п. 26 указывает на обстоятельства, при которых такие риски несет арендодатель. Причем совокупного соблюдения всех перечисленных в этих нормах условий ФСБУ 25/2018 не требует.
В данном случае договор аренды не предполагает выкуп, что дает некоторые предпосылки для классификации аренды в качестве операционной (смотрите также п. 28 ФСБУ 25/2018). Но организации необходимо проанализировать и другие обстоятельства, каждое из которых может служить основанием для классификации аренды в том или ином качестве. Например:
- срок аренды: сопоставим ли он с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;
- сопоставимость приведенной стоимости будущих арендных платежей со справедливой стоимостью предмета аренды (на дату заключения договора аренды)*(2).
Если срок аренды существенно меньше периода, в течение которого оборудование останется пригодным к использованию, а приведенная стоимость будущих арендных платежей меньше справедливой стоимости оборудования на дату представления в аренду (причем речь идет о существенной разнице), то аренда может быть классифицирована в качестве объектов учета операционной аренды. Иначе (либо при наличии иных обстоятельств, свидетельствующих о переходе рисков арендатору) договор должен быть классифицирован в качестве объекта учета финансовой аренды.
Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Чем отличается операционная аренда от неоперационной (финансовой) в целях применения ФСБУ 25/2018?

Операционная аренда

Как сказано выше, при операционной аренде сохраняется прежний принятый порядок учета актива, переданного в аренду, за исключением изменения оценочных значений. Оборудование не списывается из состава основных средств, а арендные платежи признаются в доходах в том же порядке, что и до перехода на ФСБУ 25/2018 (пп. 41, 42 ФСБУ 25/2018).
При этом вне зависимости от способа перехода на новые правила учета с 2022 г. (ретроспективный или упрощенный), у тех основных средств, которые продолжают использоваться в деятельности организации, должна быть балансовая стоимость (п. 4, п. 5, п. 12, п. 25, п. 30 ФСБУ 6/2020). Лишь к моменту выбытия балансовая стоимость ОС может приблизиться к нулю. Поэтому элементы амортизации, среди которых срок полезного использования (СПИ), подлежат регулярной проверке на соответствие условиям использования объекта ОС и при необходимости изменяются (п. 31, п. 32, п. 37 ФСБУ 6/2020). СПИ определяется исходя из реальных ожиданий организации и не увязывается с Классификацией ОС (п. 8, п. 9 ФСБУ 6/2020).
Если говорить об упрощенном порядке перехода на ФСБУ 6/2020, то он заключается в единовременной корректировке балансовой стоимости ОС, при которой первоначальная стоимость ОС, сформированная на начало 2022 года (конец 2021 года), не изменяется. Такая корректировка производится за счет пересчета сумм амортизации по новым правилам (п. 49), в том числе в отношении полностью самортизированных ОС.
Таким образом, на начало 2022 г. СПИ сдаваемого в аренду оборудования должен быть уточнен исходя из реального ожидаемого СПИ, сумма накопленной амортизации пересчитана. Нулевой стоимости у приносящего экономические выгоды объекта ОС быть не должно. И тем более такой объект не может быть списан с учета*(3).
Стоит заметить, что положения ПБУ 6/01 "Учет основных средств", действовавшие до 2022 года, также не предполагали списание объекта ОС после погашения его стоимости. Списание происходило при фактическом выбытии ОС, а вот начисление амортизации прекращалось после полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (пп. 20, 21, 22, 29 ПБУ 6/01).
Далее сдаваемое в операционную аренду оборудование продолжает амортизироваться по новым правилам вплоть до его выбытия (списания) (п. 40 ФСБУ 6/2020).
Учитывая изложенное, в данном случае учет у арендодателя операционной аренды может выглядеть следующим образом:
1. Корректировки:
Дебет 02 Кредит 84
- восстановлена сумма излишней амортизации на начало 2022 г. в связи с переходом на ФСБУ 6/2020 (при выборе упрощенного порядка);
Дебет 20 (44 и т.д.) Кредит 02
- отражена сумма амортизации, начисленной по новым правилам и неучтенной с начала года.
Если оборудование ошибочно было списано с учета, то его необходимо восстановить в составе основных средств, например:
Дебет 03 Кредит 02
- восстановлена первоначальная стоимость.
2. Последующий учет:
Дебет 20 (44 и т.д.) Кредит 02
- начислена амортизация;
Дебет 62 Кредит 90 (91)
- начислена выручка от аренды;
Дебет 90 (91) Кредит 68
- начислен НДС с аренды;
Дебет 51 Кредит 62 (76)
- получена арендная плата.
Дополнительно смотрите в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет поступления основных средств, предназначенных для передачи в аренду, в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 25/2018.

Неоперационная (финансовая) аренда

Если же аренда будет признана неоперационной (финансовой), то необходимости в корректировке балансовой стоимости ОС, обнуленной в связи с истечением прежнего СПИ, мы не видим.
В соответствии с подп. "б" п. 40 ФСБУ 6/2020 и п. 34 ФСБУ 25/2018 передача объекта ОС в неоперационную (финансовую) аренду приводит к его списанию с включением в чистую стоимость инвестиции в аренду.
На начало 2022 г. арендодатель признает в учете чистую стоимость инвестиции в аренду в размере, рассчитанном в ретроспективном порядке (т.е. который сложился бы на начало 2022 г. в случае применения ФСБУ 25/2018 с момента заключения договора аренды (п. 49)). Образующиеся при этом разницы относятся на нераспределенную прибыль (п. 15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", письмо Минфина России от 19.01.2018 N 07-04-09/2694 "Рекомендации аудиторским организациям, за 2017 год", п. 8 Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" фонда НРБУ БМЦ).
Чистая стоимость инвестиции определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости (приведение к сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды) (п. 33 ФСБУ 25/2018).
В течение аренды чистая стоимость инвестиции увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей (п. 36 ФСБУ 25/2018).
Проценты начисляются с применением ставки дисконтирования, определенной при оценке чистой стоимости инвестиции, и признаются в качестве доходов периода, за который они начислены. Для расчета такого процентного дохода чистая стоимость инвестиции в аренду на начало периода, за который рассчитывается доход, умножается на соответствующую процентную ставку (п. 37 ФСБУ 25/2018).
То есть амортизация при финансовой аренде в бухгалтерском учете арендодателя не начисляется, и в доходах учитываются лишь проценты, а не фактические арендные платежи.
На наш взгляд, в общем виде схема проводок в таком случае может выглядеть следующим образом:
1. Корректировки в связи с переходом на ФСБУ 25/2018 и исправлением ошибок:
Дебет 76 ИНВ Кредит 84
- сформирована чистая стоимость инвестиции в аренду на начало 2022 г.;
Дебет 76 ИНВ Кредит 91 (90)
- начислен процентный доход с начала года;
Дебет 62 Кредит 90 (91) (сторно)
- откорректированы (уменьшены) арендные платежи, включенные в доходы с начала года. В аналогичном порядке сторнируется НДС и иные отраженные с начала года операции по аренде, если они не соответствуют новой учетной схеме.
2. Дальнейший учет*(4):
Дебет 76 ИНВ Кредит 91
- начислен процентный доход;
Дебет 76 НДС Кредит 68
- НДС с арендной платы;
Дебет 51 Кредит 62
- получен арендный платеж;
Дебет 62 Кредит 76 НДС
- погашен НДС, предъявленный арендатору;
Дебет 62 Кредит 76 ИНВ
- арендный платеж зачтен в уменьшение чистой инвестиции в аренду (без НДС, п. 7 ФСБУ 25/2018).
Дополнительно смотрите в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет у арендодателя по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года.

Налоговый учет

ФСБУ регламентирует правила бухгалтерского учета и не затрагивает порядок налогообложения и налогового учета. Налоговая база исчисляется на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ). При этом вступление в действие новых правил учета объектов аренды в бухгалтерском учете не привело к изменению порядка налогового учета арендных операций (за исключением лизинга, смотрите пункты 21-23, 25 ст. 1, часть 3 ст. 3 Федерального закона от 29.11.2021 N 382-ФЗ). Как и уточнение правил бухгалтерского учета основных средств, не влияет на порядок налогового учета амортизируемого имущества.
Имущество, сдаваемое в аренду, не исключается из состава амортизируемого. В период нахождения объекта у арендатора арендодатель продолжает начислять по нему амортизацию в общем порядке (ст. 256, п. 1 ст. 257, пп. 2, 4 ст. 259 НК РФ). При полном списании стоимости ОС начисление амортизации по нему прекращается (говоря о линейном методе) (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).
Доходом от аренды, формирующим налоговую базу по налогу на прибыль, признается установленная договором арендная плата (без НДС) (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 248, пп. 1, 2 ст. 249, п. 4 ст. 250, пп. 1-3 ст. 271, подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).
То есть налоговый учет у арендодателя с 2022 года не меняется. Факт истечения СПИ и погашения стоимости сдаваемого в аренду оборудования приводит лишь к отсутствию расходов в виде амортизации при наличии налогооблагаемых доходов.
Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Налогообложение при аренде. Учет у арендодателя.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Порядок учета у арендодателя неоперационной аренды с 2022 года, взаимоувязка бухгалтерского и налогового учета (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.);
- Вопрос: Каков порядок перехода на ФСБУ 6/2020? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

21 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) По общему правилу организация, не имеющая право на применение упрощенных способов бухучета, переходит на новые правила учета ретроспективно, что требует корректировки всех активов и обязательств, затрагиваемых положениями ФСБУ (с учетом признания новых объектов и списания ранее признанных объектов) до той стоимости, которая должна была бы сформироваться в бухгалтерском учете на начало 2022 г., если бы ФСБУ применялись всегда.
*(2) Порядок дисконтирования, установленный п. 33 ФСБУ 25/2018, предполагает приведение валовой стоимости аренды к сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды. Под валовой стоимостью понимается сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды (НЛС).
Негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды (п. 15 ФСБУ 25/2018).
*(3) За исключением случаев, когда актив по определению не соответствует новым критериям признания основных средств или его первоначальная стоимость ниже установленного в организации стоимостного лимита (п. 4, п. 5 и п. 49 ФСБУ 6/2020).
Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет "малоценных" основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020.
*(4) Предложена одна из возможных учетных схем; нормативно закрепленной универсальной схемы проводок не существует, организация разрабатывает ее самостоятельно.