Предприятие переходит со следующего года с УСН "доходы" на УСН "доходы минус расходы". На балансе предприятия имеются основные средства (ОС), введенные в эксплуатацию в 2020 году, сроком использования свыше 15 лет (здания). На данный момент оплачиваются материалы и услуги для дооборудования ОС, вызванные изменением их технического использования. Завершение дооборудования и составление акта ввода в эксплуатацию планируется в следующем году. Сможет ли предприятие принять в качестве расходов сумму дооборудования согласно акту в следующем году? Если сможет, то в каких пропорциях?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Учитывая разъяснения контролирующих органов, если ввод в эксплуатацию основного средства состоится в периоде, когда налог уже будет исчисляться с разницы между доходами и расходами, то затраты, связанные с его приобретением (сооружением), можно учесть в налоговой базе, даже несмотря на то, что понесены они были в период применения объекта налогообложения "доходы".
Затраты могут быть учтены в расходах в течение года равными долями, поквартально, после того, как будут выполнены все условия для признания расходов.

Обоснование вывода:
Сразу отметим, что при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются (п. 4 ст. 346.17 НК РФ).
В то же время налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе при исчислении налоговой базы учесть расходы, предусмотренные перечнем, содержащимся в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом указанные расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ). Пунктом 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы, в частности, на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 этой статьи).
Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ в целях главы 26.2 НК РФ в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.
При этом подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, принимаются в уменьшение налоговой базы с момента ввода дооборудованных основных средств в эксплуатацию.
Расходы на реконструкцию (модернизацию) основных средств в течение налогового периода принимаются к учету равными долями за соответствующие отчетные периоды (абзац восьмой подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, письмо ФНС России от 05.12.2018 N СД-19-3/366@).
Согласно подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ данные расходы в налоговом учете отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
Таким образом, при применении УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию ОС учитывают в целях налогообложения равномерно, по мере оплаты, в течение того налогового периода, когда работы закончены и достроенный (реконструированный) объект введен в эксплуатацию (письма Минфина России от 24.06.2013 N 03-11-11/23684, от 20.04.2010 N 03-11-06/2/62). При этом НК РФ не содержит положений, регулирующих, каким образом учитываются расходы на приобретение, дооборудование основных средств, произведенные (фактически оплаченные) при применении УСН с объектом доходы, если ОС введено в эксплуатацию после смены объекта налогообложения.
Однако, исходя из вышеуказанных положений НК РФ, контролирующие органы делают вывод о том, что если расходы налогоплательщика на сооружение основных средств произведены в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, а основные средства будут введены в эксплуатацию в следующем году в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то такие расходы могут быть учтены при определении налоговой базы в данном периоде (смотрите письма Минфина России в от 13.02.2012 N 03-11-11/41, от 24.07.2013 N 03-11-11/29209).
Таким образом, если ввод в эксплуатацию дооборудуемого основного средства состоится в периоде, когда налог уже будет исчисляться с разницы между доходами и расходами, то затраты, связанные с его приобретением (сооружением), можно учесть в налоговой базе, даже несмотря на то, что понесены они были в период применения объекта налогообложения "доходы" (смотрите также письма Минфина России от 18.10.2017 N 03-11-11/68187, от 11.12.2019 N 03-11-11/96917, от 17.08.2018 N 03-11-11/58541). Из писем чиновников следует, что при определении периода, к которому относятся осуществленные налогоплательщиками расходы, необходимо руководствоваться моментом выполнения всех установленных ст. 346.17 НК РФ условий для их признания.
То есть если объект будет введен в эксплуатацию, например, в первом квартале 2023 года, то расходы (при условии, что они оплачены) могут быть учтены в течение 2023 года полностью, равными долями по 1/4 части ежеквартально. Если основное средство будет введено в эксплуатацию во втором квартале, соответственно, по 1/3 части ежеквартально.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

16 сентября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.