Организации заключила с компанией "Р" договор об оказании услуг по хранению товара. У организации имеются два склада по разным адресам. По заявке клиента необходимо было переместить товар с одного склада на другой. Организация заключила договор с компанией, оказывающей транспортные услуги, оплатила услугу и получила акт выполненных работ и счет-фактуру на сумму 3000 руб., в том числе НДС 20% (500 руб.). С компанией "Р" организация заключила дополнительное соглашение о возмещении транспортных услуг на сумму 3000 руб., в том числе НДС 20% (500 руб.). Были выставлены счет, акт и счет-фактура на возмещение расходов. Правильно ли организация оформила данную услугу? Какими проводками отразить в бухгалтерском и налоговом учете данную операцию?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации имеют место отношения, связанные с процессом хранения, в которых присутствуют элементы посреднического договора. С учетом согласованных сторонами условий договор в конкретной ситуации может быть квалифицирован как смешанный.
Порядок налогообложения и отражения операций в бухгалтерском учете зависит от того, является ли операция, связанная с оказанием дополнительной услуги, посреднической услугой, имеющей свою стоимость, либо имеет место компенсация заказчиком затрат исполнителя на транспортные услуги, связанные с перемещением товара с одного склада на другой.
Подробности изложены ниже.

Обоснование позиции:
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.
В общем случае предполагается, что цена в договоре включает компенсацию издержек исполнителя и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709, ст. 783 ГК РФ). Однако между заказчиком услуг и исполнителем может быть достигнута договоренность о перевыставлении расходов исполнителя с целью их возмещения заказчиком
Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, положения дополнительного соглашения к договору об оказании услуг по хранению товара указывают на то, что исполнитель от своего имени и за счет заказчика привлекает перевозчика для перемещения груза с одного склада на другой.
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации имеют место отношения, связанные с процессом хранения, в которых присутствуют элементы посреднического договора.
Отметим, что стороны гражданско-правового договора свободны в заключении договора и определении его условий, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (пп. 1, 4 ст. 421 ГК РФ). Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ).
С учетом согласованных сторонами условий договор в конкретной ситуации может быть квалифицирован как смешанный, включающий элементы договора оказания услуг по хранению и договора комиссии. Так, согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
При этом при заключении договора комиссии п. 1 ст. 991 ГК РФ предусматривает обязанность комитента по уплате посреднического вознаграждения. Иными словами, вознаграждение представляет собой стоимость посреднической услуги.
Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, то есть по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (абзац второй п. 1 ст. 991 ГК РФ).
Приведенные положения норм ГК РФ свидетельствуют о целесообразности отдельного выделения в договоре суммы посреднического вознаграждения или порядка его определения. Вознаграждение может быть установлено как в фиксированной стоимости, так и в процентном выражении от стоимости транспортных услуг (пусть и минимальном размере). Если за организацию перемещения груза в договоре не предусмотрено вознаграждение, а договор комиссии всегда возмезден (п. 1 ст. 990 ГК РФ), существует риск того, что налоговые органы могут признать, что посреднические услуги оказываются на безвозмездной основе, а такие услуги согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ являются объектом обложения НДС.
Поэтому для избежания налоговых рисков в договоре желательно оговорить стоимость услуги посредника (в данном случае исполнителя) за организацию перевозок (пусть и символическую). При отсутствии посреднического вознаграждения минимизирует налоговый риск указание в договоре, что стоимость вознаграждения включена в цену договора об оказании услуг по хранению товара.
Кроме того, обязательным условием посреднических договоров является представление комиссионером отчета об исполнении поручения, к которому прилагаются доказательства произведенных за счет комитента расходов (ст. 999 ГК РФ). Форма отчета комиссионера разрабатывается и согласовывается сторонами договора с учетом требований ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), может быть утверждена в качестве приложения к договору.
Отметим, что порядок налогообложения и отражения операций в бухгалтерском учете зависит от того, является ли операция, связанная с оказанием дополнительной услуги, посреднической услугой, имеющей свою стоимость, либо имеет место компенсация клиентом затрат исполнителя на транспортные услуги, связанные с перемещением товара с одного склада на другой.

Порядок налогообложения по договору комиссии

Налог на прибыль организаций

В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
На основании п. 9 ст. 270 НК РФ в расходах у плательщика налога на прибыль не учитывается имущество (включая денежные средства), переданное комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
По мнению специалистов Минфина России, нормы подп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ применяются только при соблюдении всех условий для признания договора посредническим (письма Минфина России от 10.05.2012 N 03-11-11/149, от 11.03.2012 N 03-11-06/2/39).
Таким образом, организуя перемещение товара заказчика с одного склада на другой исполнитель может быть признан посредником по приобретению транспортных услуг при условии включения в договор всех необходимых элементов посреднического договора, в том числе порядка определения суммы комиссионного вознаграждения, порядка представления отчета комиссионера.
При документальном подтверждении сделки по организации перевозки, которое позволит отнести ее к договору комиссии, в целях налогообложения прибыли в составе доходов организации-исполнителя следует учитывать только комиссионное вознаграждение (п. 1 ст. 249 НК РФ). Транспортные расходы, возмещаемые клиентом, в этом случае не учитываются ни в составе доходов, ни в составе расходов на основании подп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ.

НДС

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг на территории РФ признается объектом обложения НДС. Поскольку в рамках посреднического договора организация-исполнитель реализует именно посредническую услугу, то НДС облагается только сумма вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ).
В этом случае счет-фактура на посредническое вознаграждение выставляется в адрес заказчика в общеустановленном порядке (ст. 168, 169 НК РФ).
При этом комиссионер (исполнитель) должен перевыставить комитенту (заказчику) полученные от транспортных компаний - плательщиков НДС счета-фактуры.
Форма счета-фактуры и порядок его заполнения установлены постановлением Правительства России от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).
Правила заполнения счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим услуги от своего имени, приведены в разделе II Приложения N 1 к Постановлению N 1137 (далее - Правила).
Иными словами, в рассматриваемых условиях дата составления посредником (исполнителем) счета-фактуры должна соответствовать дате счета-фактуры фактического поставщика услуг по перевозке (фактического перевозчика). Для номера счета-фактуры такое условие отсутствует.
Согласно подпунктам "в", "г" и "д" п. 1 Правил при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим услуги по транспортировке товаров от своего имени, в строках 2, 2а и 2б счета-фактуры указываются полное или сокращенное наименование, место нахождение, ИНН и КПП фактического продавца услуг, а не комиссионера (агента) (письма Минфина России от 21.03.2013 N 03-07-09/8906, от 15.08.2012 N 03-07-11/299, от 10.05.2012 N 03-07-09/47). Все остальные строки и графы счета-фактуры заполняются в общем порядке с учетом данных счета-фактуры, выставленного перевозчиком в адрес организации - исполнителя товара, организующего перемещение товара.
При этом перевыставленный счет-фактура у посредника (исполнителя) в книге продаж не регистрируется. Не подлежит регистрации в книге покупок и счет-фактура, выставленный перевозчиком в адрес посредника (исполнителя).
Отметим, что перевыставлять акт оказанных услуг по аналогии со счетом-фактурой не требуется. Основным первичным документом для покупателя, подтверждающим произведенные расходы в виде посреднического вознаграждения и возмещаемых посреднику (исполнителю) расходов на доставку, будет являться отчет посредника, к которому исполнитель должен приложить копии документов, полученные от перевозчиков (смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22797, постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.2012 N 12093/11, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.06.2012 N Ф08-2678/12).

Бухгалтерский учет

Компенсация стоимости услуг по перемещению товара в бухгалтерском учете посредника не учитывается ни в составе доходов, ни в составе расходов (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"):
Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты с перевозчиком" Кредит 51
- оплачены услуги перевозчика;
Дебет 62 Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты с перевозчиком"
- стоимость услуги по перемещению товаров перевыставлена на клиента;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по комиссионному вознаграждению" Кредит 90, субсчет "Выручка"
- признана выручка (посредническое вознаграждение);
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС с вознаграждения посредника;
Кредит 62 Дебет 76, субсчет "Расчеты по комиссионному вознаграждению"
- задолженность клиента увеличена на сумму комиссионного вознаграждения.

Транспортные расходы возмещаются клиентом

Налог на прибыль организаций

Если учитывать мнение Минфина России в схожей ситуации (смотрите письма Минфина России от 30.06.2010 N 03-11-06/2/105, от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103), то суммы возмещения транспортных расходов должны учитываться в доходах исполнителя независимо от того, включаются ли они в стоимость хранения или получаются по отдельно выставленным счетам. В то же время оплата организацией, применяющей общий режим налогообложения, перемещения с одного склада на другой товара будет являться расходом, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.
Однако суды зачастую приходят к другому выводу. Если учитывать мнение арбитров, то в данном случае поскольку организация-исполнитель не оказывала и не может оказывать услуги по транспортировке товара, у нее не возникает обязанность в порядке, установленном ст. 248 НК РФ, формировать доходную часть налоговой базы в отношении сумм, полученных от клиента в качестве возмещения стоимости услуг третьего лица. Соответственно, затраты на оплату перевозчику стоимости его услуг не должны включаться в состав расходов в целях налогообложения прибыли (смотрите постановления ФАС Московского округа от 12.04.2011 N Ф05-868/11 по делу N А41-21975/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2009 N Ф04-1375/2009(1905-А46-40), ФАС Уральского округа от 14.07.2009 N Ф09-4806/09-С3 (определением ВАС РФ от 08.09.2009 N 11613/09 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора в Президиум ВАС РФ).
Иная точка зрения в отношении порядка налогового учета возмещаемых расходов по коммунальным платежам в рамках договора аренды представлена в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10. По нашему мнению, данная позиция может применяться ко всем возмещаемым расходам.
По мнению судей, поскольку компенсация расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества в перечень не учитываемых при налогообложении доходов (ст. 251 НК РФ) не входит, такие компенсации являются доходом от сдачи имущества в аренду, которые подлежат отражению в налоговом учете и включению в объект налогообложения. Несмотря на то, что дело касалось плательщика, применяющего УСН, этот подход может быть распространен и на плательщиков налога на прибыль. Аналогичное мнение высказано и специалистами Минфина России в письме от 07.08.2013 N 03-11-06/2/31776.
Применительно к рассматриваемой ситуации перечнем доходов, поименованных в ст. 251 НК РФ, компенсации транспортных расходов, выплачиваемых исполнителю, не предусмотрены. По нашему мнению, если организация не собирается отстаивать свою точку зрения в суде, то получаемую от заказчика компенсацию транспортных расходов следует учесть в составе доходов от реализации. При этом полагаем, что стоимость услуг, оказанных транспортной компанией, можно учесть в составе расходов при соблюдении всех требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ.
Отметим, что анализ арбитражной практики свидетельствует, что налоговые органы при проведении проверки настаивают на том, что суммы возмещения транспортных расходов, поступающие от заказчиков, должны учитываться в составе налогооблагаемых доходов.

НДС

Если руководствоваться позицией Минфина России в схожей ситуации (смотрите письма Минфина России от 06.02.2013 N 03-07-11/2568, от 15.08.2012 N 03-07-11/299, от 15.08.2012 N 03-07-11/300, от 02.03.2010 N 03-07-11/37), то возмещение заказчиком расходов, понесенных исполнителем товаров в связи с их перемещением, связано с оплатой услуг, реализованных исполнителем заказчику. В связи с этим указанные денежные средства подлежат включению организацией-исполнителем в налоговую базу по НДС. При этом суммы НДС при приобретении исполнителем транспортных услуг подлежат вычетам в общеустановленном порядке. Заказчик не имеет права на вычет сумм НДС, поскольку согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг).
Таким образом, учитывая позицию финансистов, исполнителю при получении от заказчика суммы возмещения расходов на перемещение товара следует включить указанную сумму компенсации в налоговую базу по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), исчислить сумму налога исходя из расчетной ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ) и выставить соответствующий счет-фактуру в одном экземпляре (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137).
Однако данную позицию в схожей ситуации не поддерживают суды (постановления ФАС Поволжского округа от 12.08.2013 N Ф06-6223/13 по делу N А65-32027/2012, ФАС Московского округа от 12.04.2011 N Ф05-868/11 по делу N А41-21975/2009, ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2010 N Ф07-5182/2010, ФАС Уральского округа от 14.07.2009 N Ф09-4806/09-С3, ФАС Уральского округа от 25.05.2009 N Ф09-3324/09-С3, ФАС Северо-Западного округа от 14.02.2008 по делу N А05-1030/2007)*(1). По мнению арбитров, возмещение клиентом исполнителю расходов на перемещение товара НДС не облагается, так как отсутствует факт реализации транспортных услуг.
Из анализа арбитражной практики следует, что налоговые органы настаивают на том, что сумма полученных компенсационных выплат является выручкой от реализации транспортных услуг, что должно привести к исчислению сумм НДС в общеустановленном порядке. Иными словами, применительно к рассматриваемой ситуации организация - исполнитель, приобретая транспортную услугу у перевозчика - налогоплательщика НДС, по входному счету-фактуре принимает НДС к вычету.
При этом от своего имени на имя заказчика выставляет счет-фактуру в двух экземплярах. Налоговой базой будет являться стоимость транспортных услуг.
Если придерживаться позиции арбитров, то в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать следующее. На основании норм ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные в данном случае исполнителю при приобретении услуг, в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых НДС (перевыставление), к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких услуг. Отметим, что аналогичная позиция изложена в п. 2 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ в отношении компенсации арендатором затрат арендодателя на содержание арендованного помещения.
В этом случае НДС, предъявленный транспортной компанией, к вычету исполнителем не принимается, а должен быть учтен в стоимости транспортных услуг и предъявлен к оплате заказчику. При этом счет-фактура на имя заказчика не выписывается.
Для этого может быть составлен счет (акт) на возмещение расходов на перемещение товара (на ту же сумму, которая оплачена перевозчику) с приложением копий документов, полученных организацией от перевозчика (актов, счетов-фактур, накладных и других), а также копий платежных документов об оплате транспортных расходов, подтверждающих фактические расходы исполнителя на перемещение товара от одного склада на другой. Данный документ должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
При этом клиент по транспортным услугам НДС к вычету принять не сможет (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-11/299 в схожей ситуации).
Из вышеизложенного можно сделать вывод, что в отношении порядка исчисления НДС по возмещаемым транспортным расходам позиции финансового и налогового ведомств, а также арбитров расходятся.
Таким образом, на наш взгляд, во избежание претензий со стороны налоговых органов как исполнителю, так и заказчику перевыставление услуг доставки товара целесообразно оформить в рамках посреднической услуги, так как порядок налогообложения таких операций и порядок выставления счетов-фактур в рамках договоров комиссии четко установлены законодательством. Тем более что исходя из условий дополнительного соглашения с клиентом можно предположить, что эта составляющая договора носит характер посреднической.
Если условие о вознаграждении в договоре отсутствует, мы полагаем возможным составить дополнительное соглашение к договору, оговаривающее порядок его исчисления, в том числе посредством выделения суммы вознаграждения (как составляющей) из цены основного договора об оказании услуг по хранению товара*(2).

Бухгалтерский учет

Если клиент, которому организация оказывает услуги складского хранения, готов возмещать стоимость услуг перемещения товара с одного склада на другой, поскольку эта операция осуществляется в интересах клиента, то в бухгалтерском учете организации-исполнителя, на наш взгляд, возможно отразить следующие записи по счетам (смотрите также Энциклопедию решений. Как в бухгалтерском учете отразить возмещение расходов по счетам, перевыставленным заказчику услуг):
Дебет 20 Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты с перевозчиком"
- отражены расходы производственного характера на приобретение транспортных услуг;
Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты с перевозчиком" Кредит 51
- оплачены услуги транспортной организации;
Дебет 62, субсчет "Расчеты с заказчиком по возмещению расходов" Кредит 90, субсчет "Выручка"
- признана сумма компенсации дополнительных затрат на перемещение товара с одного склада на другой в размере стоимости услуг транспортной организации;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты с заказчиком по возмещению расходов"
- поступила оплата от клиента.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Учет приобретения товаров через комиссионера.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

7 сентября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Также имеет место противоположная позиция (смотрите постановление АС Северо-Западного округа от 18.09.2018 N Ф07-10147/2018 по делу N А26-11512/2017, АС Северо-Западного округа от 29.03.2018 N Ф07-1778/2018 по делу N А26-3091/2017).
*(2) За счет этого доход, полученный от основной деятельности, связанной с оказанием услуг по хранению данному клиенту, уменьшится на величину комиссионного вознаграждения.