Каков порядок бухгалтерского и налогового учета у арендатора установки откатных ворот на арендованной территории? Надо ли запрашивать согласие арендодателя на установку, в том числе если ворота можно будет демонтировать?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Как отделимые, так и неотделимые улучшения арендованного имущества могут учитываться организацией-арендатором в составе основных средств и в целях бухгалтерского, и в целях налогового учета.
Для выполнения работ по неотделимым улучшениям арендованного имущества следует получить письменное согласие арендодателя.

Обоснование вывода:
В течение срока аренды арендатор может производить как отделимые, так и неотделимые улучшения арендованного имущества (ст. 623 ГК РФ). Однако критерии отделимости/неотделимости улучшений имущества весьма субъективны и законодательством однозначно не определены (смотрите материал: - Энциклопедия решений. Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества).
С целью квалификации произведенных организацией работ обратимся к арбитражной практике и разъяснениям уполномоченных органов.
Так, из постановления Двадцатого ААС от 23.11.2020 N 20АП-5748/20 следует, что неотделимые улучшения объекта недвижимого имущества представляют собой часть этого объекта, которые не могут быть отделены без его разрушения, повреждения или изменения его назначения, соответственно, нельзя их рассматривать как самостоятельную вещь, поскольку неотделимые улучшения неразрывно связаны с объектом недвижимого имущества и не образуют новой вещи.
По мнению налогового ведомства, не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основные средства), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения) (письма ФНС России от 08.02.2019 N БС-4-21/2181, от 08.02.2019 N БС-4-21/2179).
В свою очередь, в апелляционном определении СК по гражданским делам Ставропольского краевого суда от 13.11.2019 по делу N 33-8116/2019 указывается, что при отнесении произведенных улучшений к неотделимым следует руководствоваться таким критерием: если демонтаж улучшений приведет к невозможности использования этого арендованного имущества согласно его целевому назначению вследствие нарушения (утраты) первоначальных потребительских свойств и эксплуатационных характеристик, то данные улучшения являются неотделимыми. А отделимыми улучшениями можно считать те, которые отделяются от арендованного имущества без причинения ему вреда.
Однако если демонтированные элементы теряют возможность повторного использования, так как были приобретены уникальные характеристики в виде размеров и объемов для использования именно в данных помещениях, и повторное использование данных элементов в полном объеме невозможно, то такие улучшения являются неотделимыми (апелляционное определение СК по гражданским делам Ставропольского краевого суда от 13.11.2019 по делу N 33-8116/2019).
Аналогичная позиция приведена и в апелляционном определении СК по гражданским делам Алтайского краевого суда от 23.05.2018 по делу N 33-4502/2018: при установлении возможности отнесения улучшений к той или иной категории (отделимые либо неотделимые) необходимо учитывать не только техническую возможность физического отделения вещей и оборудования от части здания без вреда для имущества, но и возможность дальнейшего использования улучшений по прямому назначению.
В вопросе указано, что ворота могут быть демонтированы. Если исходить из изложенного выше, то, на наш взгляд, улучшения арендованного имущества будут считаться отделимыми, если в дальнейшем возможно повторное использование демонтированных ворот.
Если же это невозможно, то имеются предпосылки для квалификации улучшений в качестве неотделимых. В таком случае до начала выполнения работ важно получить письменное согласие арендодателя (поскольку стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению согласно п. 3 ст. 623 ГК РФ не подлежит) с определением порядка определения и возмещения расходов.

Бухгалтерский учет

С 1 января 2022 г. порядок признания затрат в качестве капитальных вложений и активов в качестве основных средств установлен соответственно ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020) и ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020).
Критерии, соответствие которым необходимо для учета актива в составе основных средств, перечислены в п. 4 ФСБУ 6/2020. Так, объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:
- имеет материально-вещественную форму;
- предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
- предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
- способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).
Каких-либо исключений для отделимых улучшений арендованного имущества ни ФСБУ 6/2020, ни ФСБУ 26/2020 не содержат. В этой связи мы считаем, что если откатные ворота соответствуют перечисленным выше критериям, то их в общеустановленном порядке необходимо учитывать в составе основных средств арендатора.
При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости (п. 12 ФСБУ 6/2020). Стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 27 ФСБУ 6/2020) в течение срока их полезного использования. Срок полезного использования основных средств в виде отделимых улучшений может быть определен организацией самостоятельно (пп. 8, 9 ФСБУ 6/2020).
Переходим к неотделимым улучшениям.
Федеральные стандарты по учету основных средств и аренды не устанавливают порядка учета неотделимых улучшений арендованного основного средства.
Мы придерживаемся позиции, что учет неотделимых улучшений арендованного имущества зависит от момента осуществления затрат.
Так, если работы по улучшению предмета аренды произведены арендатором после получения предмета аренды и до начала его фактического использования, то такие работы следует включать в фактическую стоимость права пользования активом, как затраты по доведению предмета аренды до состояния, пригодного к использованию (подп. "в" п. 13 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды").
Если работы по улучшению арендованного основного средства осуществлены уже во время использования предмета аренды, то, по нашему мнению, такие улучшения можно рассматривать в качестве самостоятельных основных средств.
Как мы поняли, ворота были установлены уже во время использования предмета аренды. В таком случае у организации имеются предпосылки для их учета в качестве самостоятельного объекта основных средств.
Как уже было указано нами выше, для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно признаками, перечисленными в п. 4 ФСБУ 6/2020.
В п. 4 ФСБУ 6/2020 нет упоминания о праве собственности на имущество. Таким образом, производимые арендатором во время использования арендованного имущества неотделимые улучшения могут отвечать условиям, названным в п. 4 ФСБУ 6/2020. В связи с этим организация-арендатор вправе учесть неотделимые улучшения откатные ворота также в составе основных средств.
Дополнительным аргументом в пользу такого способа учета может служить п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), который предусматривает, что капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств. Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения N 34н).
Соответственно, в случае признания откатных ворот неотделимыми улучшениями их также следует оценить по первоначальной стоимости, которой признается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).
Начисление амортизации по такому объекту происходит исходя из его стоимости, срока полезного использования, ликвидационной стоимости, а также выбранного способа амортизации (п. 37 ФСБУ 6/2020).
Полагаем, что при определении срока полезного использования неотделимых улучшений арендованного основного средства организация в бухгалтерском учете может установить срок, равный оставшемуся сроку аренды имущества, определенному в соответствии с договором аренды.

Налоговый учет

Отделимые улучшения в целях налогообложения прибыли учитываются как отдельный объект основных средств и амортизируются в общем порядке (п. 1 ст. 256 НК РФ). Затраты на улучшения сроком полезного использования менее 12 месяцев или стоимостью менее 100 000 руб. (до 1 января 2016 года - менее 40 000 руб.) включаются в материальные расходы (п. 1 ст. 254 НК РФ).
Порядок налогообложения неотделимых улучшений зависит от того, осуществлены ли такие улучшения с согласия арендодателя или без согласия, а также возмещаются ли арендатору.
Если неотделимые улучшения осуществлены без согласия арендодателя, то стоимость произведенных неотделимых улучшений не учитывается в целях налогообложения, улучшения не подлежат амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ, смотрите также письма УФНС РФ по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161, от 17.03.2006 N 18-11/20791, от 16.03.2006 N 18-11/1/20791). При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю их стоимость не включается в расходы (п. 16 ст. 270 НК РФ).
В случае, если неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя, но арендатору не возмещаются, то в течение срока договора аренды их стоимость погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 20.08.2018 N 03-03-07/58751, от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620). Амортизация начисляется в течение срока действия договора аренды (шестой абзац п. 1 ст. 258 НК РФ, письма Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215, от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12, ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181, УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053638, от 18.03.2008 N 20-12/025122.1). Если впоследствии договор пролонгируется, то арендатор вправе и дальше продолжать начислять амортизацию (письмо Минфина России от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140).
Рассчитывается амортизация с учетом срока полезного использования арендованного объекта ОС, который определяется в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, а в случае отсутствия объектов в классификации - в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 1, п. 6 ст. 258 НК РФ).
Если же неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя и возмещаются арендатору, то сумма, полученная от арендодателя в возмещение стоимости неотделимых улучшений, включается в налогооблагаемые доходы (п. 1 ст. 249 НК РФ).
При этом на дату передачи улучшений арендодателю у арендатора возникает доход в виде возмещения, причитающегося к получению от арендодателя, а его затраты, связанные с модернизацией основных средств (производством неотделимых улучшений) подлежат учету как экономически обоснованные расходы, связанные с выполнением работ, также на дату передачи улучшений арендодателю (смотрите постановление АС Западно-Сибирского округа от 25.04.2022 N Ф04-766/22).
Мы также считаем целесообразным остановиться на вопросе исчисления НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю.
Исходя из подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, по мнению официальных органов, имеет место либо возмездная (при возмещении арендодателем), либо безвозмездная передача результатов выполненных работ, облагаемая НДС (смотрите, например, письма Минфина России от 07.12.2021 N 03-07-11/99211, от 23.11.2021 N 03-07-11/94566, от 17.11.2020 N 03-07-11/100059, от 30.01.2019 N 03-07-11/5280).
Однако имеются судебные решения, согласно которым при передаче арендодателю затрат на стоимость неотделимых улучшений арендованного объекта не возникает операций, признаваемых объектом обложения НДС. Судьи указывают на то, что результаты работ арендатора по улучшению арендованного имущества в любом случае становятся собственностью арендодателя с момента их создания. Эти улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, поэтому на основании ст. 38 НК РФ и ст. 146 НК РФ объект обложения НДС не возникает (смотрите, например, определение ВС РФ от 01.02.2021 N 309-ЭС20-16872, постановления АС Уральского округа от 03.07.2020 N Ф09-2798/20, АС Московского округа от 19.03.2015 N Ф05-2035/15).
Таким образом, неисчисление НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю с большой долей вероятности может привести к налоговым спорам.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

26 августа 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.