Организация - фонд капитального ремонта многоквартирных домов является НКО, создана для содействия в проведении капитального ремонта многоквартирных домов. Учредителем организации является Министерство жилищно-коммунального хозяйства и энергетики Камчатского края. Осуществление административно-хозяйственной деятельности Фонда осуществляется за счет средств бюджета Камчатского края. Осуществление капитального ремонта осуществляется за счет средств бюджета Камчатского края, средств муниципальных образований, средств собственников многоквартирных домов Камчатского края. Упрощенную систему налогообложения Фонд не применяет. Цена договора аренды - более 300 000 рублей. Договор аренды заключен на период с 01.01.2022 по 31.07.2022. Договором предусмотрено приоритетное право Фонда по истечении срока договора на заключение нового договора. Должна ли организация применять ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" при аренде офисного помещения по договору аренды?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В отношении договора, распространяющего свое действие на период с 01.01.2022 по 31.07.2022, организация вправе принять решение о неприменении к нему требований ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" в части признания предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательств по аренде.
Обязанность применения ФСБУ 25/2018 может возникнуть у организации в случае заключения нового договора аренды, если в нем будет определен предмет аренды, отвечающий критериям объекта учета аренды.
Вместе с тем полностью исключить вероятность возникновения претензий со стороны аудиторов и контролирующих органов при принятии такого решения с учетом заключения в этом же году нового договора аренды мы не можем.

Обоснование позиции:
Частью 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) определено, что бухгалтерский учет есть формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ (ст. 5 Закона N 402-Ф), в соответствии с установленными требованиями и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия к бухгалтерскому учету и их списания в бухгалтерском учете устанавливают федеральные стандарты бухгалтерского учета (п. 1 части 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).
На некоммерческие организации распространяется действие Закона N 402-ФЗ (подп. 1 п. 1 ст. 2 Закона N 402-ФЗ). То есть некоммерческие организации применяют в работе положения (стандарты) по бухгалтерскому учету (ПБУ и ФСБУ), План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и другие законодательные акты, регламентирующие ведение бухгалтерского учета в коммерческих и некоммерческих организациях.
В п. 7 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" говорится, что особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование, устанавливаются Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды".
В соответствии со ст. 23, п. 2 ч. 1 ст. 28 Закона N 402-ФЗ утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018, Стандарт) (приказ Минфина России от 16.10.2018 N 208н). ФСБУ 25/2018 разработан на основе МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (далее - МСФО 16), введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.07.2016 N 111н (информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15 (далее - Сообщение N ИС-учет-15)).
Стандарт устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете организаций информации об объектах бухгалтерского учета при получении (предоставлении) за плату во временное пользование имущества, допустимые способы ведения бухгалтерского учета таких объектов, состав и содержание указанной информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций (п. 1 ФСБУ 25/2018).
Согласно п. 48 ФСБУ 25/2018 организация применяет ФСБУ 25/2018 начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год.
На основании п. 5 ФСБУ 25/2018 в целях ФСБУ 25/2018 объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении условий, поименованных в этой норме.
Согласно п. 9 МСФО 16 договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение.
На основании п. 5 МСФО 16 арендатор вправе принять решение о неприменении требований пунктов 22-49 в отношении, в частности, краткосрочной аренды.
В свою очередь, п. 11 ФСБУ 25/2018 предусмотрено, что при выполнении условий, установленных п. 12 ФСБУ 25/2018, арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде в любом из следующих случаев:
а) срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;
б) рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб., и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно, независимо от других активов;
в) арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее - упрощенные способы учета).
В свою очередь, на основании п. 12 ФСБУ 25/2018 применение арендатором п. 11 ФСБУ 25/2018 допускается при одновременном выполнении следующих условий:
а) договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;
б) предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.
Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, в данном случае выполняются условия п. 12 ФСБУ 25/2018 для применения арендатором п. 11 ФСБУ 25/2018.
Однако из вводных данных следует, что в данном случае не выполняются условия, поименованные в подп. "б" и "в" п. 11 ФСБУ 25/2018, поэтому для возможности не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде, то есть придерживаться организации старого порядка учета арендных операций, необходимо, чтобы выполнялось также условие, поименованное в норме подп. "а" п. 11 ФСБУ 25/2018, а именно условие о том, чтобы срок аренды не превышал 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды.
По общему правилу (п. 1 ст. 610 ГК РФ) договор аренды заключается на срок, определенный договором.
Согласно п. 9 ФСБУ 25 срок аренды рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей. Таким образом, при квалификации договора аренды требуются не только данные о сроке аренды, но и профессиональное суждение, учитывающее намерение руководства использовать объект аренды в течение длительного срока, а также наличие такой возможности (условие в договоре аренды о возможности продления). Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение"*(1).
Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, договор не продлевается, его срок заканчивается в 2022 году.
Поскольку срок аренды по договору является краткосрочным, условие, поименованное в норме подп. "а" п. 11 ФСБУ 25/2018, также выполняется. Следовательно, арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде.
Кроме того, для такого случая (срок договора аренды заканчивается в 2022 году) Стандартом предусмотрено отдельное правило.
На основании п. 51 ФСБУ 25/2018 организация может не применять ФСБУ 25/2018 в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется ФСБУ 25/2018. Смотрите также раздел "Переходные положения" сообщения N ИС-учет-15.
Согласно п. 4 Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018) организация принимает решение о применении либо неприменении ею ФСБУ 25/2018 в отношении договоров, исполнение которых истечет до конца отчетного года, начиная с которого она решила применять ФСБУ 25/2018.
Из п. 5 ФСБУ 25/2018 следует, что объект аренды, предоставляемый за плату во временное пользование, рассматривается как предмет договора аренды (предмет аренды) и на этом основании выступает объектом учета аренды.
Но предоставление за плату имущества во временное пользование объекта аренды осуществляется на основании договора аренды.
То есть предмет аренды, идентифицируемый в договоре аренды, как объект учета аренды выявляется через рассмотрение отдельного конкретного договора аренды.
Отметим, что гражданское законодательство предоставляет его участникам (гражданам и юридическим лицам) право приобретать и осуществлять свои гражданские права своей волей и в своем интересе, свободно устанавливать свои права и обязанности на основе договора и определять любые не противоречащие законодательству условия договора (п. 2 ст. 1 ГК РФ). Следовательно, порядок бухгалтерского учета сделки, события или операции определяется ее правовым характером, обусловленным теми отношениями, которые фактически сложились между сторонами в результате совершения ими определенных действий, или направленностью воли сторон на создание тех или иных правоотношений.
В данном случае договор прекращается по причине истечения его срока.
В соответствии с ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Если после истечения срока договора аренды будет заключен новый договор аренды, то организацией будут оформлены акты возврата и приема-передачи объекта аренды.
Из нормы п. 51 ФСБУ 25/2018 не следует, что эта норма не должна применяться в случае заключения в 2022 году нового договора между сторонами о предоставлении имущества, которое ранее выступало объектом аренды в договоре между ними, также заключенном в указанном году.
В отношении договора, распространяющего свое действие на период с 01.01.2022 по 31.07.2022, есть основания (пп. 11, 51 ФСБУ 25/2018) для того, чтобы применить к нему прежний порядок учета без признания предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательств по аренде с учетом нормы п. 10 ФСБУ 25/2018.
В рассматриваемой ситуации обязанность применения ФСБУ 25/2018 может возникнуть у организации в случае заключения нового договора аренды, если в нем будет определен предмет аренды (подп. 2 п. 5 ФСБУ 25/2018), отвечающий критериям объекта учета аренды.
К сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение.
Полностью исключить вероятность возникновения претензий со стороны аудиторов и контролирующих органов при руководстве приведенной позицией по тем или иным причинам мы не можем. Так, например, имеет место позиция, согласно которой договоры на 11 месяцев, которые продлевают или перезаключают несколько раз, следует считать долгосрочными. В силу этой позиции организации-арендатору рекомендуется определять срок в подобном случае с учетом профессионального суждения и, соответственно, не применять к такой ситуации нормы пп. 11, 51 ФСБУ 25/2018, п. 5 МСФО 16*(2).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Особенности учета аренды по ФСБУ 25 в НКО (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.);
- Обзор ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, май 2020 г.);
- Вопрос: Как рассчитать стоимость прав пользования активом (ППА) и обязательств по аренде в соответствии с ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.)
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет аренды по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года;
- Энциклопедия решений. Как лизингополучателю учитывать лизинговые операции при применении ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года?
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендатора по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

3 августа 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) На необходимость регулярного анализа сроков аренды в общем случае указывают нормы пп. 30, 31 ФСБУ 25, п. B41 МСФО 16) (применяется в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008, смотрите также Энциклопедию решений. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)).
В соответствии с МСФО 16 (Приложение A) срок аренды - это не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться базовым активом, вместе с:
a) периодами, в отношении которых действует опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион, и
b) периодами, в отношении которых действует опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.
Возможность продления срока аренды, установленная в договоре аренды, МСФО 16 определяется как "опцион на продление аренды". Установленное в договоре право арендатора расторгнуть договор аренды (например, уведомив арендодателя за определенный период до срока прекращения договора) определяется как "опцион на прекращение аренды" (п. В35 МСФО 16).
Следовательно, при определении срока аренды необходимо учитывать не только срок действия договора аренды, но и вероятность его продления. Подробнее об оценке возможности продления договора аренды смотрите в пунктах В37-В40 (данные нормы применяются, как правило, арендодателем, но, по нашему мнению, арендатор при формировании профессионального суждения также может их использовать).
Согласно п. B37 МСФО 16 при определении срока аренды необходимо учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые обусловливают наличие у арендатора экономического стимула исполнить или не исполнить опцион на продление аренды либо не исполнить опцион на прекращение аренды. В частности:
- осуществленные арендатором значительные усовершенствования арендованного имущества;
- затраты, связанные с прекращением аренды, например затраты на перемещение, и прочие затраты, включая затраты, связанные с возвратом арендованного имущества в предусмотренное договором состояние или предусмотренное договором место;
- значение арендованного имущества для деятельности арендатора с учетом, например, того, является ли оно специализированным активом, местоположения имущества и наличия подходящих альтернативных вариантов.
*(2) Смотрите Вопрос: Применение ФСБУ 25/2018 применительно к ситуации заключения договора в 2019 году, если срок договора истекает в августе 2022 года, но с большой долей вероятности договор будет пролонгирован еще на три года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.).