В рамках реализации требований ст. 13.2 Закона РФ от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации" и постановления Правительства РФ от 14.03.2022 N 366 "Об утверждении Правил выполнения работодателем квоты для приема на работу инвалидов при оформлении трудовых отношений с инвалидом на любое рабочее место", общество "А" (сторона-1) планирует заключить соглашение о трудоустройстве инвалидов с дочерним ООО "Б" (сторона-2). Сторона-1 возмещает стороне-2 расходы по оплате труда работников, компенсационных и стимулирующих выплат работникам, предусмотренных действующим законодательством и утвержденными у стороны-2 локальными актами, а также взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование работников. 1. Как в бухгалтерском, налоговом учете (для целей налога на прибыль) и в отчетности 6-НДФЛ и РСВ будут отражаться расходы стороны-1 на возмещение расходов стороны-2? 2. Как в бухгалтерском, налоговом учете (для целей налога на прибыль) и в отчетности 6-НДФЛ и РСВ будут отражаться расходы стороны-2 на выплаты работникам-инвалидам, которые будут компенсироваться по указанному соглашению стороной-1?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Поскольку в настоящее время трудовым законодательством не установлен специальный вид договора с инвалидом, принятым на работу принимающей стороной, заключившей с направляющей стороной Соглашение об организации квотируемых рабочих мест для трудоустройства инвалидов у другого работодателя, то действуют общие нормы ТК РФ, исходя из которых:
- трудовой договор заключен между инвалидом (работником) и принимающей стороной (работодатель);
- работодателем является организация (или ИП), заключившая трудовой договор с инвалидом.
Соответственно, отчетность, предусмотренную главами 23 и 34 НК РФ (6-НДФЛ и РСВ), обязана представлять принимающая сторона, являющаяся работодателем для инвалидов и непосредственно выплачивающая им вознаграждение. Главами 23 и 34 НК РФ не предусмотрен специальный учет работодателями сумм, полученных в качестве компенсации понесенных ими расходов, связанных с оплатой труда, полученных от других организаций или ИП. Соответственно, в отчетности налогового агента и плательщика страховых взносов такие суммы компенсаций не отражаются.
Для принимающей стороны выплаты инвалидам, а также уплачиваемые страховые взносы, учитываются и отражаются в отчетности в обычном порядке (как выплаты, связанные с оплатой труда в соответствии с условиями трудового договора).
Предусмотренная Соглашением плата, включающая компенсацию расходов принимающей стороны на оплату труда инвалидов, уплату страховых взносов, не является для направляющей стороны уплатой страховых взносов и заработной платы. Поэтому в отчетности организации - направляющей стороны такая выплата не отражается как выплаты физическим лицам.
2. Полагаем, что заключение организацией - направляющей стороной Соглашения приводит к возникновению у нее только затрат в виде предусмотренных условиями Соглашения возмещения расходов принимающей стороны на оплату труда инвалида, на оборудование его рабочего места, расходов, связанных с необходимостью создания специальных условий, обеспечивающих доступность рабочего места для инвалида, расходов, связанных с сопровождением при содействии в трудоустройстве инвалида.
Поскольку в рассматриваемом случае обеспечение выполнения квоты для трудоустройства инвалидов для организации - направляющей стороны является обязательным в силу требований законодательства и при этом законодательством предусмотрена возможность выполнения этой квоты путем заключения Соглашения с другим лицом, считаем, что расходы, связанные с исполнением обязательств по такому Соглашению, отвечают критериям ст. 252 НК РФ и учитываются ею в целях налогообложения по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
3. Соответственно, принимающая сторона по Соглашению отражает расходы, связанные с трудоустройством инвалидов (если они соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ) и внереализационные доходы в виде полученных от направляющей стороны компенсаций.
Отметим, что разъяснений по вопросу налогового учета сумм, выплачиваемых (получаемых) на основании Соглашения об организации квотируемых рабочих мест для трудоустройства инвалидов у другого работодателя, не обнаружено. Поэтому изложенная выше позиция является исключительно нашим экспертным мнением.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 6 ст. 13.2 Закона о занятости населения и Правилами выполнения работодателем квоты для приема на работу инвалидов при оформлении трудовых отношений с инвалидом на любое рабочее место, утвержденными постановлением Правительства РФ от 14.03.2022 N 366 (далее - Правила N 366), одним из способов выполнения квоты для трудоустройства инвалидов рассматривается в том числе возможность заключения работодателем соглашения об организации квотируемых рабочих мест для трудоустройства инвалидов у другого работодателя (далее - Соглашение)*(1).
В Соглашении определяются численность инвалидов, которые могут быть приняты на работу, условия возмещения расходов на оплату труда, условия оборудования рабочего места инвалида, необходимость создания специальных условий, обеспечивающих доступность рабочего места для инвалида, при необходимости условия компенсации расходов, связанных с сопровождением при содействии в трудоустройстве, в организации, у индивидуального предпринимателя, у которых трудоустраивается инвалид, сроки действия соглашения, права, обязанности сторон, условия расторжения и прочие условия (п. 6 Правил N 366).
Таким образом, организация или ИП имеют возможность заключить Соглашение с другой организацией или ИП о трудоустройстве инвалидов и в рамках такого Соглашения возмещать работодателю инвалидов его расходы на заработную плату или затраты на оборудование (оснащение) специальных рабочих мест для трудоустройства инвалидов, а также компенсировать иные затраты (условия заключения Соглашения работодатели определяют сами).
В случае заключения такого Соглашения работодатель, которому установлена квота для приема на работу инвалидов (далее - направляющая сторона), направляет обратившихся к нему для трудоустройства инвалидов к другому работодателю (далее - принимающая сторона).
Принимающая сторона принимает на работу инвалидов в счет установленной для направляющей стороны квоты, оборудует (оснащает) рабочие места и (или) специальные рабочие места для трудоустройства инвалидов.
Поскольку в настоящее время трудовым законодательством не установлен специальный вид договора с инвалидом, принятым на работу принимающей стороной, заключившей Соглашение с направляющей стороной, то действуют общие нормы ТК РФ, исходя из которых:
- трудовой договор заключен между инвалидом (работником) и принимающей стороной (работодатель) (часть вторая ст. 56 ТК РФ, Энциклопедия решений. Стороны трудового договора);
- работодателем является организация (или ИП), заключившая трудовой договор с инвалидом (часть четвертая ст. 20 ТК РФ).
Поскольку трудовые договора с работниками заключаются принимающей стороной, которая непосредственно производит выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, то она как работодатель несет обязанности налогового агента (п. 1 ст. 226 НК РФ) и страхователя*(2).
Поэтому отчетность, предусмотренную главами 23 и 34 НК РФ (6-НДФЛ и РСВ), обязана представлять принимающая сторона, являющаяся работодателем для инвалидов.
В Правилах N 366 также речь идет о заключении трудовых договоров инвалидов с организацией или ИП, заключивших с иной организацией или индивидуальным предпринимателем соглашения о трудоустройстве инвалидов.
Проектов изменений в налоговое, трудовое законодательство, законодательство о социальном и пенсионном страховании, связанных с возникновением у организации или ИП, заключившим Соглашение об организации квотируемых рабочих мест для трудоустройства инвалидов у другого работодателя, обязанностей работодателя, налогового агента или страхователя, не обнаружено.

Налог на прибыль

Налогообложение операций определяется в зависимости от условий заключенных договоров. При этом для оценки налоговых последствий вопрос правовой квалификации сделки, а также анализ условий заключенного договора, первичных учетных документов имеет первостепенное значение (смотрите письмо ФНС от 24.12.2015 N СД-18-3/1625@).
Гражданским законодательством не предусмотрен такой вид договора, как "соглашение о финансировании расходов на оплату труда, понесенных другим работодателем".
В то же время законодательство не предусматривает исчерпывающего, закрытого перечня договоров. Стороны вправе заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 421 ГК РФ, Энциклопедия решений. Свобода договора).
Полагаем, что в данном случае заключение организацией рассматриваемого Соглашения приводит только в возникновению у нее затрат в виде предусмотренных условиями Соглашения возмещения расходов принимающей стороны на оплату труда инвалида, на оборудование его рабочего места, расходов, связанных с необходимостью создания специальных условий, обеспечивающих доступность рабочего места для инвалида, расходов, связанных с сопровождением при содействии в трудоустройстве инвалида.
Соответственно, принимающая сторона отражает расходы в виде затрат на оплату труда и начисление страховых взносов, иных расходов, связанных с трудоустройством инвалидов. А также отражает доходы в виде сумм компенсаций, полученных от направляющей стороны в соответствии с условиями Соглашения.

Расходы направляющей стороны

Отметим, что глава 25 НК РФ не содержит специальных норм, которые бы позволяли учесть затраты, связанные с уплатой компенсационной стоимости квотируемого рабочего места.
Данные суммы, выплачиваемые в соответствии с условиями Соглашения, которое не является трудовым договором, не относятся к расходам на оплату труда, предусмотренным ст. 255 НК РФ.
В то же время перечень как внереализационных, так и прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, является открытым и позволяет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на иные экономически обоснованные расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, удовлетворяющие предусмотренным ст. 252 НК РФ критериям.
При этом перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Ранее суды указывали, что затраты налогоплательщика на финансирование расходов принимающей инвалидов стороны на оплату их труда не являются обоснованными расходами для целей выполнения требований ст. 252 НК РФ. Но связана такая позиция была с тем, что в законодательстве отсутствовали механизмы выполнения квоты путем заключения соглашения с другой организацией, трудоустраивавшей инвалидов*(3).
В то же время имеются примеры судебной практики по спорам, связанным с обоснованностью расходов на уплату компенсационных выплат при выполнении квот на трудоустройство молодежи (постановление ФАС Московского округа от 31.01.2011 N Ф05-16032/2010 по делу N А40-55061/2010).
Смотрите, например, обоснование, приведенное в постановлении Девятого ААС от 21.01.2016 N 09АП-56081/15:
"в соответствии с п. 1 ч. 1 ст.264 Налогового кодекса РФ указанные расходы обоснованы в силу их обязательности, поскольку если организация не может выполнить условие о фактическом квотировании определенного количества рабочих мест и трудоустройства определенной категории физических лиц, то она обязана производить выплаты в целевой бюджетный фонд в силу требований Закона о квотировании, то есть расходы по таким выплатам являются не произвольными, как ошибочно полагает истец, а установленными законодательством, следовательно, они соответствуют требованиям ст. 252 Налогового кодекса РФ".
Полагаем, что указанное обоснование может быть применено и в отношении расходов, связанных с выполнением налогоплательщиком своих обязательств по условиям Соглашения об организации квотируемых рабочих мест для трудоустройства инвалидов у другого работодателя.
Таким образом, если организация исполняет возложенные на нее законом обязанности, то расходы на их выполнение могут учитываться в целях налогообложения (смотрите, например, письмо Минфина России от 25.01.2022 N 03-03-06/1/4569 в отношении учета в расходах затрат на уплату ежемесячной компенсационной стоимости квотируемого рабочего места для трудоустройства молодежи).
Поскольку в рассматриваемом случае обеспечение выполнения квоты для трудоустройства инвалидов для организации является обязательным в силу требований законодательства и при этом законодательством предусмотрена возможность выполнения этой квоты путем заключения Соглашения с другим лицом, считаем, что расходы, связанные с исполнением обязательств по такому Соглашению, отвечают критериям ст. 252 НК РФ и учитываются в целях налогообложения по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Доходы принимающей стороны (расходы работодателя, страхователя)

Поскольку доходы в виде сумм, получаемых в качестве компенсации затрат, не поименованы в статье 251 НК РФ, то они подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке.
Принимающая сторона по Соглашению отражает внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ) в виде полученных от направляющей стороны компенсаций, предусмотренных Соглашением.
При этом понесенные налогоплательщиками расходы, связанные с трудоустройством инвалидов с соответствии с Соглашением, также подлежат учету для целей налогообложения прибыли организаций в общеустановленном порядке (как расходы на оплату труда, на оплату страховых взносов и т.п.).
Учитывая изложенное, если в доходах и расходах для целей налога на прибыль организаций заявляется одна и та же сумма, то дополнительного налогообложения налогом на прибыль у принимающей стороны не возникает.

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета необходимо исходить из требования приоритета содержания перед формой, согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
1. Расходы, связанные с выполнением организации как направляющей стороны своих обязательств, предусмотренных Соглашением (о финансировании затрат принимающей стороны на оплату труда инвалидов, прочих расходов), не являются расходами по обычным видам деятельности (т.к. не связаны с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, оказанием услуг).
По нашему мнению, рассматриваемые затраты не связаны с оплатой труда (работников, задействованных в деятельности организации для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг), или с приобретением услуг исполнителя, необходимых для деятельности организации. Экономическая сущность рассматриваемых затрат, на наш взгляд, больше отвечает понятию "затраты, понесенные в связи с требованием законодательства". Поэтому по нашему мнению, затраты, связанные с выплатой финансирования организации рабочих мест для трудоустройства инвалидов на квотируемые рабочие места у другого работодателя, с которым заключено Соглашение, признаются прочими расходами и учитываются на счете 91.
В бухгалтерском учете операции могут быть отражены следующим образом:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, контрагент "Принимающая сторона"
- начислена сумма выплат по Соглашению (на основании Акта или иного документа, если его составление предусмотрено Соглашением);
Дебет 76, контрагент "Принимающая сторона" Кредит 51
- произведена оплата.
2. Для принимающей стороны, по нашему мнению, получаемые в соответствии с условиями Соглашения суммы компенсации расходов признаются как прочие доходы (Кредит 91, субсчет "Прочие доходы").
Доходы признаются в сумме, указанной в Соглашении (или ином документе, предусмотренном Соглашением, например, Акте) в периоде, указанном в Соглашении, в котором у направляющей стороны возникает обязательство по уплате сумм (например, ежемесячно, ежеквартально либо в периоде подписания сторонами Акта или иного документа).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

5 августа 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) С 1 марта 2022 г. регулирование вопросов установления квоты для приема на работу инвалидов регулируется Законом о занятости населения, который был дополнен новой статьей 13.2.
Теперь квота считается выполненной только в случае оформления в установленном порядке трудовых отношений с инвалидами (ранее обязанность по квотированию рабочих мест считалась выполненной, если работодатель выделил (создал) рабочее место в рамках квоты и не отказал инвалиду в приеме на работу по основаниям, не связанным со специальными квалификационными требованиями).
Согласно п. 6 ст. 13.2 Закона о занятости оформление работодателем в установленном порядке трудовых отношений с инвалидом на любое рабочее место считается выполнением квоты для приема на работу инвалидов в случаях и порядке, которые установлены Правительством РФ.
Правительство урегулировало порядок выполнения работодателем квоты. В постановлении Правительства РФ от 14.03.2022 N 366, которое вступает в силу с 1 сентября 2022 г. и действует до 1 сентября 2028 г., указано, что квота для приема на работу инвалидов при оформлении трудовых отношений с инвалидом на любое рабочее место считается выполненной работодателем в случаях:
а) наличия трудового договора (в том числе срочного) с инвалидом на рабочее место непосредственно у работодателя;
б) наличия трудового договора между инвалидом и организацией, индивидуальным предпринимателем, включая общественные объединения инвалидов и образованные ими организации, в том числе хозяйственные товарищества и общества, уставный (складочный) капитал которых состоит из вклада общественного объединения инвалидов, заключившие с иной организацией или индивидуальным предпринимателем соглашения о трудоустройстве инвалидов.
*(2) Плательщиками страховых взносов в государственные внебюджетные фонды являются страхователи, определяемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования:
- Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
- Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации";
- Федеральным законом от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации".
В общем случае страхователями являются лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
*(3) Смотрите, например, постановление Одиннадцатого ААС от 19.10.2015 N 11АП-11577/15:
"Доводы общества о необходимости их учета в составе внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ в качестве других обоснованных расходов правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку законодательством о социальной защите инвалидов и о занятости населения не предусмотрена замена установленной законом обязанности одной организации по приему на работу инвалидов по обязательной квоте на обязанность по финансированию ею другой организации, которая принимает на работу инвалидов".