Некоммерческая организация (ЖСК) производит начисление членских взносов согласно утвержденному порядку, закрепленному в Уставе. Если часть членов ЖСК не оплачивает свою задолженность продолжительное время, должна ли организация расценивать данную задолженность как сомнительную и, соответственно, начислить резерв по сомнительной задолженности? Каков источник покрытия для данного резерва в случае его создания? Если источником являются целевые поступления, то на счете 86 в данном случае образуется дебетовое сальдо. Средств от предпринимательской деятельности нет и не будет. Планируется ликвидация НКО.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если дебиторская задолженность не погашена в установленные сроки и существует вероятность ее неоплаты, то имеются достаточные основания для признания дебиторской задолженности сомнительной.
В случае задолженности по членским взносам членов ЖСК следует обратить внимание на условие об обеспечении гарантиями, что дает основания не создавать соответствующий резерв.
Источником формирования резерва по сомнительным долгам для НКО является целевой фонд - целевые поступления, отражаемые в бухгалтерском учете по счету 86 "Целевое финансирование".

Обоснование позиции:
Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
В бухгалтерском учете создание резерва при возникновении сомнительной дебиторской задолженности является обязанностью (подп. 1 п. 70 Положения).
Исключений для некоммерческих организаций (ЖСК) данный пункт не устанавливает. Поэтому если дебиторская задолженность не погашена в установленные сроки и существует вероятность ее неоплаты, то имеются достаточные основания для признания дебиторской задолженности сомнительной.
Если речь идет о членских взносах членов ЖСК, то следует обратить внимание на условие об обеспечении гарантиями. Согласно ст. 130 ЖК РФ в случае грубого неисполнения членом жилищного кооператива без уважительных причин своих обязанностей, установленных ЖК РФ или уставом жилищного кооператива, он может быть исключен из жилищного кооператива на основании решения общего собрания членов жилищного кооператива (конференции).
То есть неисполнение членом ЖСК своих обязанностей влечет правовые последствия в виде исключения такого гражданина из членов ЖСК и утраты права приобретения в собственность жилого помещения, а в случае предоставления ему кооперативом в пользование жилого помещения - и возврат такого помещения (ст.ст.132-133 ЖК РФ). При таких обстоятельствах нет оснований говорить о том, что дебиторская задолженность члена ЖСК по уплате взносов не обеспечена соответствующими гарантиями. В связи с этим, с нашей точки зрения, резерв сомнительных долгов может не создаваться и в отношении задолженности пайщиков по внесению иных членских и целевых взносов (отраженной в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и дебиторской задолженности). Смотрите материал, в котором подробно изложена позиция об отсутствии обязанности создавать резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности по внесению паевого взноса, иных целевых и членских взносов пайщиков (Вопрос: Жилищно-строительный кооператив создан с целью завершения строительства жилого дома, ввода его в эксплуатацию и дальнейшего управления многоквартирным домом. Уставом предусмотрено внесение членских и целевых взносов пайщиками до момента окончания строительства и ввода дома в эксплуатацию. За период действия образовались суммы просроченной дебиторской задолженности, а также задолженности, нереальной ко взысканию в связи с ненадлежащим исполнением пайщиками своих обязанностей по внесению взносов. Уставом кооператива не предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Обязан ли кооператив создавать такой резерв? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2016 г.)).
Но если организация считает, что задолженность не обеспечена какими-либо гарантиями и признана сомнительной, то в отношении такой задолженности следует создать соответствующий резерв.
Заметим также, что Минфин России в своем письме от 27.01.2012 N 07-02-18/01 разъяснил, что резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, то создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.
Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации (подп. 1 п. 70 Положения).
Учитывая отсутствие у некоммерческой организации (далее - НКО) финансовых результатов, источником формирования резерва по сомнительным долгам для НКО может быть только целевой фонд - целевые поступления, отражаемые в бухгалтерском учете по счету 86 "Целевое финансирование". Смотрите письма Минфина России от 13.06.2018 N 07-01-09/40416, от 10.06.2016 N 03-03-06/3/34140, от 14.04.2016 N 07-01-09/21509.
В учете НКО операции по отражению членских взносов и созданию резерва могут отражаться бухгалтерскими записями:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с пайщиками по целевым и членским взносам" Кредит 86, субсчет "Поступления и пожертвования"
- отражена задолженность по уплате членского или целевого взноса (смотрите Большую книгу проводок (счет 76));
Дебет 86 Кредит 63
- начислен резерв сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной (отдельно по каждому сомнительному долгу) (смотрите иллюстративный пример Рекомендации Р-77/2016-ОК НКО);
Дебет 63 Кредит 76, субсчет "Расчеты с пайщиками по целевым и членским взносам"
- списана безнадежная задолженность членов ЖСК за счет сумм ранее созданного резерва по сомнительным долгам (смотрите Большую книгу проводок (счет 76));
Дебет 86 (91) Кредит 76, субсчет "Расчеты с пайщиками по целевым и членским взносам"
- списана безнадежная задолженность членов ЖСК сверх установленной суммы резерва по сомнительным долгам или в случае, если такой резерв не создавался (смотрите Большую книгу проводок (счет 76));
В случае применения счета 91:
Дебет 86 Кредит 91
- расходы по списанию безнадежной задолженности членов ЖСК отнесены на целевое финансирование (смотрите Большую книгу проводок (счет 86), пример отражения - в материале: Вопрос: Жилищно-строительный кооператив создан с целью завершения строительства жилого дома, ввода его в эксплуатацию и дальнейшего управления многоквартирным домом...).
Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (подп. 2 п. 77 Положения). Такая задолженность может отражаться записью:
Дебет 007 субсчет "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".
Моментом признания возникновения сомнительного долга в соответствии с законодательством является момент нарушения установленного срока уплаты взносов, поэтому резерв по сомнительным долгам должен создаваться персонифицировано по каждому должнику в момент признания долга сомнительным. Смотрите Рекомендацию Р-77/2016-ОК НКО "Резерв сомнительных долгов по взносам на капитальный ремонт" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" 26 декабря 2016 г.).
Законодательством по бухгалтерскому учету правила определения суммы отчислений в резерв не регламентированы. Сумма резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете является оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (далее - ПБУ 21/2008)) и определяется организацией самостоятельно по каждому отдельному сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника, то есть должна иметь место оценка реальной неоплаты задолженности, неполной ее оплаты или оплаты со значительным отклонением от установленных сроков. Смотрите Энциклопедию решений. Как создавать и использовать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.
Конкретную методику формирования резерва сомнительных долгов следует установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008).
Величина созданного резерва должна контролироваться на предмет ее изменения в связи с появлением новой информации, например, о погашении или признании ее нереальной ко взысканию.
Согласно п. 2 ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение (п. 5 ПБУ 21/2008). То есть в учете НКО в случае выявления изменения суммы сомнительных долгов осуществляется корректировка величины резерва:
Дебет 63 Кредит 86 - на сумму уменьшения;
Дебет 86 Кредит 63 - на сумму увеличения.
Полное списание величины созданного резерва на конец отчетного года ПБУ 21/2008 не предусмотрено.
Следует отметить, что в настоящее время вопросы бухгалтерского учета в части оценки и отражения дебиторской задолженности фактически регулируются несколькими нормативными правовыми актами (смотрите Вопрос: Каков порядок отражения сумм начисленного и восстановленного резерва по сомнительным долгам в отчете о финансовых результатах и в декларации по налогу на прибыль: свернуто или развернуто? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.)).
Согласно норме абзаца 5 п. 70 Положения если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. В случае применения нормы абзаца 5 п. 70 Положения в учете НКО должна быть сделана бухгалтерская запись:
Дебет 63 Кредит 86
- сумма неиспользованных резервов присоединена к источникам целевого финансирования отчетного периода, следующего за периодом их создания.
Учитывая, что в анализируемой ситуации (НКО находится в стадии ликвидации), на наш взгляд, сумма начисленного резерва не может быть израсходована в дальнейшем, поэтому согласно абзацу 5 п. 70 Положения должна быть присоединена к источникам целевого финансирования на дату составления ликвидационного баланса.
В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация вправе самостоятельно разработать соответствующий способ, исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете (п. 7.1 ПБУ 1/2008), учитывая приоритетность международных стандартов финансовой отчетности, положений федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам.
По общему правилу расходы НКО должны иметь источник финансирования, что исключает наличие дебетового сальдо счета 86.
На практике возникают ситуации, когда расходы на ведение деятельности НКО превышают сумму полученного финансирования. При этом учредители (участники) НКО принимают решение либо о выделении финансирования, либо о ликвидации НКО.
Вопрос о возможности дебетового сальдо счета 86 является неоднозначным.
В соответствии с п. 38 информации Минфина России от 24.12.2015 N ПЗ-1/2015 "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций" вычитаемый или отрицательный показатель в бухгалтерской (финансовой) отчетности показывается в круглых скобках. То есть допускается перерасход средств полученного финансирования и отражение дебетового сальдо счета 86. Это позволяет выявить тот факт, что у НКО есть задолженность, не покрытая целевым финансированием.
С другой точки зрения, НКО является организацией, не имеющей извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющей полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"). Исходя из этого, в учете НКО не может быть убытков, а имеет место превышение расходов над финансированием, то расходы должны списываться только в пределах поступившего финансирования, или превышение расходов над поступившим целевым финансированием должно быть покрыто другими источниками.
Законодательством о бухгалтерском учете не установлены правила учета расходов НКО, которые превышают сумму полученного финансирования. В связи с этим организация вправе самостоятельно установить правила, закрепив их в учетной политике.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: НКО подлежит обязательному аудиту. Финансирование деятельности НКО осуществляется в соответствии с договором финансирования. В действующем договоре не предусмотрены расходы на оплату отпусков. При этом на конец года был сформирован резерв на оплату отпусков. НКО в декабре не получило денежных средств на свое содержание. Средства должны поступить в январе следующего года. Заработная плата и иные обязательные платежи были начислены. Сальдо на начало декабря составило на счете 86.02 - 0 руб. Кредитовый оборот за декабрь - 100 000 руб. Соответственно, сальдо на 31.12.2019 равно 100 000 руб. Может ли на счете 86 числиться дебетовое сальдо? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)
- Взносы на капремонт в составе резерва по сомнительным долгам у ТСЖ (О.В. Давыдова, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Чупракова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

28 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.