Организация взяла в лизинг транспортные средства в 2019 году на срок 48 месяцев (имущество на балансе лизингополучателя). В 2020 году лизингодатель в одностороннем порядке увеличил лизинговые платежи. Организация сделала бухгалтерскую проводку: Дебет 97.21 Кредит 76.07.01, так как у организации нет оснований изменять первоначальную стоимость. В мае 2022 года досрочно выкуплено лизинговое имущество (лизингодатель предоставил скидку). Организация не переходила на ФСБУ 25/2018. При формировании ведомости амортизации остаточная стоимость не соответствует выкупной стоимости. Возникает ошибка из-за сделанной бухгалтерской проводки в 2020 году из-за увеличения лизинговых платежей. Правомерно ли была сделана бухгалтерская проводка: Дебет 97.21 Кредит 76.07.01? Если да, то как правильно скорректировать (счет 02 и счет 01)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Исправительные записи в бухгалтерском учете в рассматриваемой ситуации будут зависеть от того, по какому варианту лизингополучателю следовало в 2020 году учитывать увеличение суммы лизинговых платежей.
Подробности изложены ниже.

Обоснование позиции:
Лизинг (финансовая аренда) представляет собой разновидность аренды. В соответствии со ст. 625 ГК РФ к отношениям сторон по договору лизинга применяются общие положения об аренде, установленные параграфом 1 главы 34 ГК РФ, с учетом специальных норм ГК РФ о лизинге (параграф 6 главы 34 ГК РФ) и Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге).
Согласно п. 3 ст. 614 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.
В силу п. 2 ст. 28 Закона N 164-ФЗ, если иное не предусмотрено договором лизинга, размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные данным договором, но не чаще чем один раз в три месяца.
Следует различать одностороннее изменение размера лизинговых платежей со стороны лизингодателя и перерасчет суммы платежей в течение срока действия договора лизинга исходя из критериев, согласованных сторонами в договоре*(1).

Бухгалтерский учет

Под лизинговым платежом понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В лизинговый платеж может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" далее - Закон о лизинге)).
Отметим, что до начала применения организациями ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" в документах, регулирующих ведение бухгалтерского учета, не был прописан порядок отражения в бухгалтерском учете факта изменения размера лизинговых платежей (общей суммы по договору). В связи с этим существовали два варианта отражения в учете данного факта:
- вариант 1. Первоначальная стоимость основного средства - предмета лизинга подлежала корректировке в связи с изменением общей суммы лизинговых платежей, уплачиваемых по договору;
- вариант 2. Первоначальная стоимость основного средства (в том числе являющегося предметом лизинга) не подлежала изменению.
Рассмотрим первый вариант, при котором первоначальная стоимость основного средства - предмета лизинга подлежит корректировке в связи с изменением общей суммы лизинговых платежей.
В рассматриваемом случае имущество на дату его ввода в эксплуатацию было правомерно принято к учету в составе ОС по сформированной на тот момент первоначальной стоимости, включающей сумму лизинговых платежей.
В периоде применения ПБУ 6/01 "Учет основных средств" норма п. 14 ПБУ 6/01 (в ней упоминаются случаи изменения стоимости основных средств) распространялась на активы, которыми организация не только владела и пользовалась, но и распоряжалась.
В случае учета предмета лизинга лизингополучатель не имеет возможности им распоряжаться (например, продать). К тому же согласно п. 1 ст. 11 Закона о лизинге предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (то есть право собственности на предмет лизинга при его передаче к лизингополучателю не переходит).
С учетом изложенных норм, можно утверждать, что до перехода права собственности на лизинговое имущество к организации-лизингополучателю первоначальную стоимость нельзя считать окончательно сформированной.
Судебная практика также подтверждает, что в случае пересмотра размера лизинговых платежей первоначальная стоимость предмета лизинга может быть скорректирована (постановление ФАС Поволжского округа от 10.10.2007 N А49-2697/2007).
Исходя из этой позиции, первоначальная стоимость транспортных средств не была сформирована окончательно и подлежала увеличению в 2020 году в связи с принятием решения лизингодателем об увеличением лизинговых платежей.
По нашему мнению, предпочтительным порядком отражения факта изменения размера лизинговых платежей (общей суммы по договору лизинга) в отчетном периоде увеличения (2020 г.) являлось развернутое отражение операций на указанных выше счетах с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" и выявлением доходов и расходов (хотя и имевших место в равных суммах):
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства"
- увеличение суммы лизинговых платежей в соответствии с условиями дополнительного соглашения отнесено на расходы, выявленные в текущем отчётном периоде;
Дебет 01, субсчет "Основные средства, полученные в лизинг" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- в соответствии с условиями дополнительного соглашения сумма разницы между первоначально отраженной и скорректированной стоимостью транспортных средств отнесена на прочие доходы, выявленные в текущем отчётном периоде;
При этом в связи с изменением первоначальной стоимости ОС пропорционально такому изменению должна быть увеличена сумма амортизации.
При втором варианте первоначальная стоимость основного средства (в том числе являющегося предметом лизинга), как и сумма начисленной амортизации, не подлежит изменению.
Положениями ПБУ 6/01 не было установлено нормы, в соответствии с которой п. 14 ПБУ 6/01 не применялся в отношении основных средств, являющихся предметом лизинга. Следовательно, увеличение (уменьшение) лизинговых платежей не могло привести к увеличению (уменьшению) первоначальной стоимости полученного по договору предмета лизинга.
Следовательно, разница между первоначальной суммой договора лизинга и общей суммой, уплаченной лизингодателю в результате увеличения обязательства, для организации-лизингополучателя являлась бы расходом в виде погашения обязательств, приводящего к уменьшению капитала. Это обстоятельство следовало отразить бухгалтерской записью по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы" и кредиту 76, субсчет "Арендные обязательства" (п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В свою очередь, в связи с неизменностью первоначальной стоимости ОС не будет увеличиваться сумма подлежащей начислению амортизации.

Действия, связанные с исправлением записей в 2022 году

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и организаций бюджетной сферы) установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации признается ошибкой.
Согласно п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.
На основании п. 39 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н) изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
Исправления в бухгалтерскую отчетность предшествующего отчетного года в таком случае не вносятся (смотрите также ч. 9 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", письмо Минфина России от 02.07.2020 N 07-01-10/57060).
Таким образом, организация-лизингополучатель в данном случае не должна пересчитывать показатели бухгалтерской отчетности за 2020 год.
Исходя из общего принципа корректировки информации, содержащейся в бухгалтерском учете, прежде всего следует учесть характер операции по внесению исправлений: является ли она существенной или несущественной.
Полагаем, что в данном случае ошибка в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период не может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, поэтому она признается несущественной (с учетом п. 3 ПБУ 22/2010).
На основании п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Если исходить из того обстоятельства, что в 2020 году следовало учитывать увеличение общей суммы лизинговых платежей через корректировку первоначальной стоимости предмета лизинга и суммы начисленной амортизации, то тогда, на наш взгляд, исправительными будут следующие записи:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 97
- скорректирована сумма расходов будущих периодов на величину изменения лизинговых платежей в сторону увеличения.
Дебет 01, субсчет "Основные средства, полученные в лизинг" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- скорректирована величина первоначальной стоимости лизингового имущества.
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 02
- скорректирована сумма начисленной амортизации.
Если же исходить из того, что при увеличении общей суммы лизинговых платежей в 2020 году первоначальная стоимость основного средства (в том числе являющегося предметом лизинга), а также сумма начисленной амортизации не подлежали изменению (такая точка зрения содержится в вопросе), то исправительная запись будут следующей:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 97
- скорректирована сумма расходов будущих периодов на величину изменения лизинговых платежей в сторону увеличения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Как лизингополучателю отразить в учете уменьшение лизинговых платежей при досрочном выкупе имущества? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем на своем балансе (на основании Указаний N 15);
- О досрочном выкупе лизингополучателем предмета лизинга, числящегося на его балансе (Е.Л. Ермошина, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2017 г.);
- Учет досрочного выкупа имущества при финансовом лизинге (Вит.В. Ковалев, С.Н. Малиновский, "Бухгалтерский учет", N 17, сентябрь 2001 г.) (Таблица 4. Бухгалтерский учет операций у лизингополучателя при досрочном выкупе имущества (имущество на балансе у лизингополучателя).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

22 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) При исполнении договора выкупного лизинга лизинговая компания предоставляет своего рода финансовую услугу, стоимость которой напрямую зависит от объема вложенных лизингодателем денежных средств на приобретение предмета лизинга, необходимого лизингополучателю. По независящим от лизингодателя обстоятельствам размер финансирования может увеличиться. Поэтому стороны нередко предусматривают в договоре лизинга условие о возможности перерасчета лизингодателем размера ежемесячных лизинговых платежей в зависимости, например, от увеличения ключевой ставки Банка России, европейской ставки межбанковского предложения EURIBOR, размера процентов за пользование кредитом, привлеченным лизингодателем для приобретения предмета лизинга, изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю и т.д.