Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Общество по договору управления исполняет функции единоличного исполнительного органа АО. Договором предусмотрено, что помимо оплаты услуг выплачивается компенсация командировочных расходов и транспортных расходов, связанных с командировками генерального директора общества. Возникает ли у общества доход в бухгалтерском учете и по налогу на прибыль, а также налоговая база по НДС при перевыставлении данных расходов? Через какой счет учета необходимо организовать учет расходов, которые подлежат перевыставлению АО? Какие документы требуется составлять?

Общество по договору управления исполняет функции единоличного исполнительного органа АО. Договором предусмотрено, что помимо оплаты услуг выплачивается компенсация командировочных расходов и транспортных расходов, связанных с командировками генерального директора общества. Возникает ли у общества доход в бухгалтерском учете и по налогу на прибыль, а также налоговая база по НДС при перевыставлении данных расходов? Через какой счет учета необходимо организовать учет расходов, которые подлежат перевыставлению АО? Какие документы требуется составлять?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете полученная компенсация учитывается в составе выручки от оказания услуг, а расходы - в составе расходов по обычным видам деятельности, т.е. на счетах учета затрат.
Вопрос исчисления НДС с сумм компенсации спорный.
Неисчисление НДС с большой долей вероятности приведет к претензиям со стороны налоговых органов.
В целях налогообложения прибыли сумма компенсации отражается в составе доходов от реализации.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Законодательство о бухгалтерском учете не регламентирует порядок учета в подобных случаях. Поэтому руководствоваться следует общими нормами.
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.
В общем случае предполагается, что цена в договоре включает компенсацию издержек исполнителя и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709, ст. 783 ГК РФ). Однако между заказчиком услуг и исполнителем может быть достигнута договоренность о перевыставлении расходов исполнителя с целью их возмещения заказчиком.
Как мы поняли, заключенный сторонами договор не содержит признаки посреднического. В этой связи полагаем, что затраты, понесенные обществом, и суммы полученной компенсации соответствуют определению расхода и дохода, установленным в п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) и п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99).
С учетом положений п. 5 ПБУ 9/99, по нашему мнению, такую сумму целесообразно рассматривать в качестве дохода от обычных видов деятельности, т.е. в качестве выручки от оказания услуг. В свою очередь, понесенные Обществом расходы в силу п. 5 ПБУ 10/99 следует отразить в составе расходов по обычным видам деятельности.
Учитывая изложенное, считаем, что в учете Общества в рассматриваемом случае могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 20 Кредит 60 (71) - признаны расходы на приобретение транспортных услуг и командировочные расходы;
Дебет 19 Кредит 60 - выделена сумма НДС;
Дебет 68 Кредит 19 - НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 51 - оплачены услуги;
Дебет 62 Кредит 90 - в составе выручки признана сумма компенсации;
Дебет 90 Кредит 68 - начислен НДС;
Дебет 51 Кредит 62 - на счет поступила сумма компенсации от АО.
В части составления первичного документа на компенсацию в адрес АО сообщаем.
На практике акт оказанных услуг является двусторонним документом, он подписывается с одной стороны исполнителем (подрядчиком), с другой стороны - заказчиком. Общество фактически компенсируемых услуг заказчику не оказывало. В таком случае обязанность по составлению акта на сумму компенсации у Общества отсутствует. По нашему мнению, основанием для возмещения расходов исполнителя может быть непосредственно договор, подтверждающие сумму понесенных расходов документы, а также счет.

НДС

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, по передаче имущественных прав. При этом в целях главы 21 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признаются соответственно передача права собственности на товары, передача результатов выполненных работ другому лицу, оказание услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
На основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
При этом увеличение налоговой базы на суммы, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), главой 21 НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 26.04.2019 N 03-03-06/3/31158, письмо Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-11/43854, определение ВС РФ от 02.09.2015 N 305-ЭС15-7719).
Уполномоченные органы придерживаются позиции, что возмещение заказчиком расходов, понесенных исполнителем в связи с исполнением им договора, связано с оплатой работ (услуг), реализованных заказчику (письма Минфина России от 22.04.2015 N 03-07-11/22989, от 15.08.2012 N 03-07-11/300, ФНС России от 09.11.2016 N СД-4-3/21171@).
Например, в письме Минфина России от 05.04.2019 N 03-07-11/23881 сообщено, что денежные средства, выплачиваемые заказчиком подрядчику сверх цены, установленной договором подряда, при выполнении подрядчиком строительно-монтажных работ надлежащего качества в установленный договором подряда срок, связаны с оплатой строительно-монтажных работ, реализованных подрядчиком заказчику. В связи с этим указанные денежные средства подлежат включению подрядчиком в налоговую базу по НДС (смотрите также письмо Минфина России от 30.08.2019 N 03-07-08/66754 по вопросу компенсации подрядчику таможенных платежей по ввозимым материалам и запасным частям, используемым при выполнении им работ для заказчика).
В свою очередь, в письме Минфина России от 09.11.2015 N 03-07-11/64436 дополнительно сообщается, что квалификация выплат в качестве денежных средств, связанных или не связанных с оплатой реализованных продавцом товаров (работ, услуг), должна производиться в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации.
Так, если расходы подрядчика (исполнителя) связаны с исполнением им своих обязательств по договору с заказчиком, то даже в случае согласования сторонами, что такие расходы заказчик компенсирует отдельно - по фактическим затратам, сумма компенсации включается в налоговую базу по НДС в силу специальной нормы - подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (постановление Пятнадцатого ААС от 27.11.2014 N 15АП-18241/14).
Суды учитывают положения договора и указывают, что компенсируемые расходы исполнителя являются частью цены договора, хотя и определяются не в момент заключения договора, а по факту их несения. Если цена договора не учитывает некоторые расходы подрядчика, то компенсация их заказчиком после выполнения работ (исполнения услуг), все равно считается частью цены (смотрите постановления АС Северо-Кавказского округа от 03.08.2018 N Ф08-5367/18 по делу N А32-45570/2017, Первого ААС от 28.08.2013 N 01АП-3264/13).
В постановлении Четвертого ААС от 12.09.2017 N 04АП-3296/17 судьи исходили из того, что суммы, перечисленные в счет возмещения затрат, понесенных исполнителем для оказания услуг (то есть затрат, необходимых для осуществления исполнителем деятельности, направленной на получение дохода от оказания услуг), облагаются НДС. Как указали судьи, анализ содержания заключенных договоров позволяет сделать вывод, что спорные суммы входили в цену (в понятии налогового законодательства - стоимость) оказанных услуг, следовательно, и вознаграждение, и суммы, перечисленные в счет возмещения затрат, понесенных исполнителем для оказания услуг (то есть затрат, необходимых для осуществления обществом деятельности, направленной на получение дохода от оказания услуг), облагаются НДС.
Вместе с тем имеются судебные решения, в которых судьи исходили из того, что при возмещении заказчиком исполнителю расходов, в т.ч. выплаченных работникам за счет собственных средств командировочных расходов, не происходит передачи права собственности на товары, результаты выполненных работ (полученные исполнителем в качестве компенсации командировочных расходов денежные средства не обладают характером выручки от реализации работ). Соответственно, полученные исполнителем денежные средства в качестве компенсации командировочных расходов не являются объектом налогообложения по НДС и не включаются в налоговую базу при исчислении этого налога.
Например, в постановлении Четырнадцатого ААС от 09.02.2018 N 14АП-8639/17 (спор касался, в частности, возмещения заказчиком затрат на командировки сотрудников исполнителя: их проживание, перелет, сверх цены договора) отмечается, что для признания реализации состоявшейся необходима передача покупателю права собственности на оказанные услуги либо товары. Как было установлено судьями, в данном случае услуги (перелет, услуги гостиницы, информационные услуги) были оказаны иными лицами исполнителю. В свою очередь, исполнитель не оказывал данные услуги заказчику и не передавал результат оказанных услуг, как и не получал дохода в связи с компенсацией расходов по договорам с заказчиками (расходы были необходимы и понесены в целях исполнения условий договоров). Поскольку право собственности на услуги не передавалось, то есть отсутствует факт реализации товаров (работ, услуг) исполнителем, не возникает и обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2014 N Ф04-6318/14 по делу N А27-13861/2013 судьи указали, что поскольку расходы исполнителя имеют компенсационный характер, суммы возмещения не являются выручкой исполнителя и не облагаются НДС, так как возмещение затрат заказчиками не связано с расчетами за выполненные работы, то и не имеет место реализация товаров, работ (услуг) в части выплаченных сумм возмещения исполнителю, соответственно, отсутствует и передача имущественных прав. Спорная сумма, полученная исполнителем, не является экономической выгодой (доходом), так как сумма возмещения лишь покрывает произведенные исполнителем затраты за другую сторону договора, то есть за заказчика, и не принесет исполнителю каких-либо иных доходов, кроме тех, которые он получит по договору возмездного оказания услуг. В данном случае не происходит передача права собственности на товары, результаты выполненных работ или оказанных услуг. Следовательно, данные суммы не могут рассматриваться в качестве оплаты за товары, работы или услуги, и их включение в облагаемую базу по НДС не соответствует подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Как видим, в настоящее время вопрос исчисления НДС с сумм компенсаций расходов исполнителей (подрядчиков) является спорным.
Поэтому, по нашему мнению, неисчисление Обществом в рассматриваемом случае НДС с большой долей вероятности приведет к налоговым спорам.
Если Обществом будет принято решение исчислить НДС с суммы компенсации, то налог начисляется по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ, смотрите также материал: Энциклопедия решений. Расчетная ставка НДС).
Счет-фактура в этом случае составляется исполнителем в одном экземпляре и заказчику не выставляется (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, письмо Минфина России от 22.10.2013 N 03-07-09/44156).

Налог на прибыль

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).
Доходом для целей налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.
К доходам, учитываемым при формировании налогооблагаемой прибыли, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее также - доходы от реализации), определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ (ст. 250 НК РФ).
В письме УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 20-12/121656 указано, что если оплата проезда сотрудников организации-подрядчика к месту выполнения работ для организации-заказчика осуществляется последней в рамках заключенного договора на выполнение работ, то она является формой оплаты работ (услуг), оказанных организации-заказчику организацией-подрядчиком.
Налоговые органы также поясняют, что сумма вознаграждения и сумма компенсации издержек формируют цену оказываемых исполнителем услуг, поэтому в доход необходимо включить сумму, поступившую за оказанную услугу, и сумму компенсируемых командировочных расходов независимо от того, как данные положения прописаны в договоре (письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2011 N 16-15/064928@).
Финансовое ведомство также исходит из того, что денежные средства, поступающие исполнителю в счет возмещения затрат, являются выручкой от реализации (письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-11-05/38, смотрите также письма Минфина России от 30.11.2015 N 03-11-06/2/69446, от 15.08.2012 N 03-11-06/2/109).
Учитывая изложенное, мы придерживаемся позиции, что рассматриваемая нами компенсация приводит к возникновению у Общества экономической выгоды (финансовое дополнение к согласованной сторонами стоимости услуг по договору), которую для целей налогообложения прибыли следует рассматривать в качестве доходов от реализации.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

22 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.