Организация (арендатор) заключила с водоснабжающей организацией договор о предоставлении холодной воды. Ввиду того, что в здании один вход на воду и один прибор учета, то договор заключен только с одной организацией (по соглашению трех арендаторов, занимающих площади в этом же здании). На основании соглашения три арендатора условно "поделили" потребляемый объем пропорционально занимаемой площади. Следовательно, организация должна перепредъявить "не свой" объем двум другим арендаторам. Из содержания соглашения не следует, что организация выступает посредником. Как правильно это отразить в учете затрат и НДС (например, счет от поставщика составил 1200 руб. с НДС)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Бухгалтерские записи приведены ниже.
НДС организация принимает к вычету только в части потребленной воды.
Счета-фактуры на потребленную другими арендаторами воду не выставляются.

Обоснование вывода:
ГК РФ не регламентирует способы обеспечения арендаторов коммунальными услугами. В силу принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) организации вправе самостоятельно определить способ обеспечения коммунальными услугами.
На практике нередко применяется агентский договор или соглашение (договор) о компенсации затрат по оплате коммунальных услуг.
При этом из п. 22 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66), на наш взгляд, следует, что в рассматриваемой ситуации заключенное соглашение не может квалифицироваться как договор о поставке коммунальных услуг, поскольку фактически регулирует порядок компенсации коммунальных расходов.
Законодательство о бухгалтерском учете не регламентирует порядок учета в подобных случаях. Поэтому руководствоваться следует общими нормами.
Так, стоимость воды, фактически потребленной другими арендаторами, подлежащая возмещению указанной организации, не является для последней расходом в понимании п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), поскольку не влечет уменьшения его экономических выгод. Аналогичным образом у организации не возникает и дохода (экономической выгоды) при получении от других арендаторов компенсации потребленных им коммунальных услуг (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99).
Учитывая изложенное, считаем, что в бухгалтерском учете организации суммы компенсации (возмещения), поступающие от других арендаторов, целесообразно отражать в качестве дебиторской (кредиторской) задолженности (п. 16 ПБУ 10/99, п. 12 ПБУ 9/99, смотрите также письмо Минфина России от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103).
В этой связи в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете организации могут иметь место следующие проводки:
Дебет 60 Кредит 51
- 1200 руб. - оплачен счет ресурсоснабжающей организации;
Дебет 20 (26) Кредит 60
- 333,33 руб. - учтены затраты на воду, потребленную организацией (на основании соглашения о распределении);
Дебет 19 Кредит 60
- 66,67 руб. - учтена сумма НДС, приходящаяся на стоимость воды, потребленной организацией;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 66,67 руб. - принята к вычету сумма НДС по потребленной организацией воде (п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ);
Дебет 76, субсчет "Расчеты со вторым арендатором" Кредит 60
- 400 руб. - стоимость воды (с НДС), фактически потребленная вторым арендатором, отнесена на расчеты с ним*(1);
Дебет 76, субсчет "Расчеты с третьим арендатором" Кредит 60
- 400 руб. - стоимость воды (с НДС), фактически потребленная третьим арендатором, отнесена на расчеты с ним*(1);
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты со вторым арендатором"
- 400 руб. - компенсация фактически потребленной вторым арендатором воды поступила на расчетный счет;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с третьим арендатором"
- 400 руб. - компенсация фактически потребленной третьим арендатором воды поступила на расчетный счет.
Принимая во внимание характер поступающих средств и отношений арендаторов, мы придерживаемся позиции, что в случае заключения агентского (посреднического) договора все приведенные выше бухгалтерские записи будут иметь место, только добавятся проводки, связанные с начислением посреднического вознаграждения:
Дебет 62 (76) Кредит 90
- начислено вознаграждение;
Дебет 90 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- исчислен НДС с вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 62 (76)
- получено вознаграждение на расчетный счет.
При заключении сторонами посреднического соглашения необходимо учитывать следующее.
Вместе с тем, исходя из определения агентского договора (глава 52 ГК РФ), агент должен совершить отдельную сделку или ряд сделок во исполнение именно этого договора. Если договор с водоснабжающей организацией будет заключен организацией до подписания соответствующего соглашения с остальными арендаторами, то в такой ситуации необходимо учитывать вывод, сделанный Президиумом ВАС РФ в п. 6 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии, приведенном в информационном письме от 17.11.2004 N 85, а именно: сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента.
Таким образом, сделка с третьими лицами (водоснабжающей организацией), агентом (организацией), выступающим от своего имени, но за счет принципала, должна быть совершена после заключения посреднического договора.
Судебная практика рассматривает в качестве документов, подтверждающих расходы на потребленную электроэнергию, соглашения о распределении электрической энергии между абонентами (решение АС Ульяновской области от 21.12.2015 по делу N А72-5012/2015), акты расхода электроэнергии (постановление Тринадцатого ААС от 04.03.2014 N 13АП-1874/14).
Полагаем, что аналогичные документы возможно оформлять и в случае компенсации (возмещения) стоимости потребленной воды. Такой документ должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". К нему возможно приложить копии счетов (счетов-фактур, актов), полученных от ресурсоснабжающей организации (письма Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-06/1/382, от 30.01.2008 N 03-03-06/2/9, УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 N 19-11/58877, от 26.06.2006 N 20-12/56637).
Заметим, что на практике во избежание разниц с налоговым учетом нередко учитывают сумму компенсации за коммунальные платежи в составе прочих доходов и расходов с применением счета 91 "Прочие доходы и расходы" (смотрите также материалы: Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет компенсации расходов по оплате электроэнергии (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.); Вопрос: Организация "А" продала организации "Б" объект недвижимости - магазин. В договоре купли-продажи сторонами предусмотрено условие о том, что покупатель возмещает продавцу расходы на оплату коммунальных услуг с момента подписания передаточного акта до момента перезаключения соответствующих договоров об оказании коммунальных услуг. Организации жилищно-коммунального хозяйства при оказании коммунальных услуг предъявляют организации "А" счета-фактуры с НДС. Каковы бухгалтерский и налоговый учет указанных операций, а также порядок их обложения НДС? Может ли организация "А" предъявить НДС со стоимости коммунальных услуг к вычету? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2015 г.)).
Если придерживаться этого подхода, то проводки могут быть следующими:
Дебет 60 Кредит 51
- 1 200 руб. - оплачен счет за воду ресурсоснабжающей организации;
Дебет 20 (26) Кредит 60
- 333,33 руб. - учтены затраты на воду, потребленную организацией (на основании соглашения о распределении);
Дебет 19 Кредит 60
- 66,67 руб. - учтена сумма НДС, приходящаяся на стоимость воды, потребленной организацией;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 66,67 руб. - принята к вычету сумма НДС по потребленной организации воде (п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ);
Дебет 91 Кредит 60
- отражена в составе прочих расходов сумма стоимости воды, приходящаяся на арендаторов (включая НДС) 800 руб. (в акте не отражается);
Дебет 76, субсчет "Расчеты со вторым арендатором" Кредит 91
- 400 руб. - стоимость воды (с НДС), фактически потребленная вторым арендатором, отнесена на прочие доходы*(1);
Дебет 76, субсчет "Расчеты с третьим арендатором" Кредит 91
- 400 руб. - стоимость воды (с НДС), фактически потребленная третьим арендатором, отнесена на прочие доходы*(1);
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты со вторым арендатором"
- 400 руб. - компенсация фактически потребленной вторым арендатором воды поступила на расчетный счет;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с третьим арендатором"
- 400 руб. - компенсация фактически потребленной третьим арендатором воды поступила на расчетный счет.
Порядок бухгалтерского учета компенсации субабонентом стоимости потребленной электроэнергии целесообразно закрепить в учетной политике организации.

Налог на прибыль

Если речь идет о компенсации арендодателю арендатором стоимости коммунальных платежей, то в письмах контролирующих органов разъясняется, что если по договору арендатор должен возмещать коммунальные расходы арендодателю, то такие платежи последний должен учитывать в качестве арендной платы в составе внереализационных доходов (п. 4 ст. 250 НК РФ). При этом собственник имущества, заключающий договоры с коммунальными службами, может учитывать эти суммы в составе материальных расходов (письма Минфина России от 12.05.2014 N 03-11-11/22068, от 28.08.2013 N 03-03-06/4/35325, от 17.04.2013 N 03-11-06/2/13101, от 20.12.2012 N 03-03-06/4/117, от 11.03.2012 N 03-11-11/72, УФНС России по г. Москве от 08.06.2009 N 16-15/058069@). То есть сумма компенсации коммунальных расходов при расчете налога на прибыль включается в состав внереализационных доходов (письма Минфина России от 17.04.2019 N 03-03-07/27491, от 06.09.2017 N 03-03-06/3/57236, от 27.08.2012 N 03-03-06/4/88). Эта же позиция поддержана в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10.
В данном случае речь идет о взаимоотношениях между арендаторами, а не между арендодателем и арендатором, тем не менее мы полагаем, что будет использоваться та же логика: сумму компенсации организация включит в состав внереализационных доходов, поскольку установленный ст. 251 НК РФ перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, является закрытым, и суммы, поступающие от арендаторов, в нем также не поименованы.
Что касается расходов, то согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (смотрите также материалы: Энциклопедия решений. Учет при получении арендной платы арендодателем; Энциклопедия решений. Включение в доходы от аренды коммунальных платежей по арендуемому имуществу (при налогообложении прибыли).
На наш взгляд, затраты, оплаченные за водоснабжение в части, которую арендатор перевыставил другим арендаторам, не являются для него материальными расходами. Учитывая, что перечень прочих и внереализационных расходов открыт, мы полагаем, что признать их можно на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ или подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. В этом случае поскольку суммы компенсации включены в доход, условие ст. 252 НК РФ "расходы направлены на получение дохода" будет выполнено.
Проблема возникает только в части НДС, приходящегося на затраты арендаторов. Такой НДС, выделенный в счете-фактуре ресурсоснабжающей организации, относящийся к объемам воды, потребленной арендаторами, к вычету организацией не принимается (поскольку "чужая" вода не принимается к учету организацией).
Но мы полагаем, что если суммы компенсации стоимости воды будут включены в доходы в налоговом учете в полной сумме компенсации, указанной в счете для арендатора, без выделения НДС в акте и счете на компенсацию, то и вся оплаченная за водоснабжение двух арендаторов сумма (800 руб.) может быть признана в расходах без вычленения НДС (исходя из условия вопроса 400 руб. и 400 руб. соответственно) (смотрите также материал: Вопрос: Компания применяет общую систему налогообложения, предоставляет в аренду помещение. Договоры с энергоснабжающими организациями заключены непосредственно с арендодателем. Согласно договору затраты на воду, электричество и охрану компенсирует арендатор. Акты выполненных работ на компенсацию затрат арендатору компания выставляет с включенной (но не выделенной) суммой НДС. Правомерно ли арендодатель выставляет арендатору сумму НДС к возмещению затрат? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)).
Также отметим, что существует и мнение, что реализации коммунальных услуг арендодателем арендатору не происходит, так как арендодатель не является поставщиком таких услуг (смотрите письма Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39, от 03.03.2006 N 03-04-15/52, от 06.09.2005 N 07-05-06/234, ФНС России от 29.12.2005 N 03-4-03/2299/28@). Следовательно, коммунальные платежи не включаются в состав доходов. Применив этот подход к данному случаю, можно говорить об отсутствии и доходов и расходов при налогообложении арендатора, получающего компенсацию. Но мы признаем, что применение этого подхода не исключает спора с проверяющими.
К сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Также при необходимости рекомендуем обратиться в Минфин России или налоговые органы за разъяснениями (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

14 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Поскольку организация не является поставщиком воды, то при перевыставлении расходов объект обложения НДС не возникает (нет факта реализации). Соответственно, счета-фактуры другим арендаторам на сумму компенсационных выплат организация не составляет. Поэтому права на вычет НДС у других арендаторов не возникает (смотрите письма Минфина России от 31.12.2008 N 03-07-11/392, УФНС по г. Москве от 21.05.2008 N 19-11/48675, определение ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07 по делу N А36-2553/2006).