В какой момент подлежит списанию в муниципальном унитарном предприятии основное средство - полигон ТБО? В момент вывода из эксплуатации? В момент рекультивации земли? Или в иной момент?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При прекращении эксплуатации полигона ТБО по причине его заполнения на проектную высоту или досрочного закрытия по инициативе оператора полигона или контролирующих организаций составляется акт о переводе объекта основного средства на ликвидацию. Полагаем, что эта дата соответствует моменту вывода основного средства из эксплуатации.
В этом момент полигон списывается со счета 01 "Основные средства".
Затраты на рекультивацию проводятся уже после того, как полигон списан в бухгалтерском учете.

Обоснование позиции:
С 01.01.2022 МУПы на общих основаниях в обязательном порядке применяют ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020) (пп. 1, 2 ФСБУ 6/2020).
Так, согласно п. 41 ФСБУ 6/2020 объект основных средств подлежит списанию в том отчетном периоде, в котором он выбывает или становится неспособным приносить организации экономические выгоды в будущем.
Исходя из п. 40 ФСБУ 6/2020, списание объекта основных средств происходит, например, по причине:
а) прекращения использования этого объекта вследствие его физического или морального износа при отсутствии перспектив продажи или возобновления использования;
б) передачи этого объекта другому лицу в связи с его продажей, меной, передачей в виде вклада в капитал другой организации, передачи в неоперационную (финансовую) аренду, передачи в некоммерческую организацию;
в) физического выбытия этого объекта в связи с его утратой, стихийным бедствием, пожаром, аварией и другими чрезвычайными ситуациями;
г) истечения нормативно допустимых сроков или других предельных параметров эксплуатации этого объекта, в результате чего его использование организацией становится невозможным;
д) прекращения организацией деятельности, в которой использовался этот объект, при отсутствии возможности его использования в продолжающейся деятельности.
Как видим, ФСБУ 6/2020 содержит открытый перечень оснований для списания объекта основных средств.
Финансовое ведомство давало следующие разъяснения.
Так, в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год (письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01) говорится, что списание объекта основных средств с бухгалтерского учета осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве такого объекта. Отмечено также, что организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав собственности.
В свою очередь, в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год" (приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01) указывается: если объект основных средств признан непригодным для дальнейшего использования или продажи и в связи с этим данный объект не способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем, такой объект подлежит списанию с бухгалтерского учета. Остаточная стоимость указанного объекта списывается на прочие расходы организации.
Учитывая изложенное, на наш взгляд, можно сделать вывод, что основным условием для списания объекта основных средств является его неспособность приносить организации экономические выгоды (доход).
Тогда можно предположить, что неспособность полигона ТБО приносить предприятию экономические выгоды (доход) приводит к его списанию.
В п. 9.1 Свода правил СП 320.1325800.2017 "Полигоны для твердых коммунальных отходов. Проектирование, эксплуатация и рекультивация" (утвержден приказом Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства РФ от 17.11.2017 N 1555/пр, далее - Свод правил) предусмотрено, что закрытие карт полигона осуществляется после их заполнения на проектную высоту с учетом расчетной проектируемой осадки к моменту его ликвидации. Кроме того, досрочное закрытие полигона с последующей консервацией объекта возможно по инициативе оператора полигона или контролирующих организаций (смотрите также п. 2.19 Инструкции по проектированию, эксплуатации и рекультивации полигонов для твердых бытовых отходов (утверждена Министерством строительства РФ 02.11.1996, далее - Инструкция), является действующей (письмо Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства РФ от 26.10.2021 N 26121-ОГ/04)).
Согласно п. 3.1 Инструкции рекультивация закрытых полигонов - комплекс работ, направленных на восстановление продуктивности и народно-хозяйственной ценности восстанавливаемых территорий, а также на улучшение окружающей среды.
Пунктом 3.4 Свода правил определено понятие вывод из эксплуатации полигона ТКО: Прекращение размещения отходов после заполнения объекта до установленной проектной документацией вместимости, с последующим проведением мероприятий по сохранению объекта размещения твердых коммунальных отходов в безаварийном состоянии, изоляции захороненных отходов (консервация), исключающей их негативное воздействие на окружающую среду, контролю состояния объекта размещения твердых коммунальных отходов и состояния окружающей среды в месте его размещения.
Для защиты поверхности выведенного из эксплуатации полигона ТКО от выветривания или смыва окончательного наружного слоя необходимо осуществлять озеленение (залужение) поверхности откосов (п. 9.3 Свода правил).
После вывода из эксплуатации полигона ТКО его собственник (или оператор) должен обеспечивать контроль состояния изоляции ТКО, состояния оборудования природоохранного назначения и контроль воздействия объекта на окружающую среду (п. 9.7 Свода правил).
Как видим, соответствующие мероприятия проводятся после вывода из эксплуатации полигона (закрытия).
Принимая во внимание данные нормы, мы придерживаемся позиции, что прекращение эксплуатации полигона ТБО может являться следствием его заполнения на проектную высоту. В этом случае можно говорить, что достигнуты "другие предельные параметры эксплуатации этого объекта" (подп. "г" п. 40 ФСБУ 6/2020), Также причиной может быть и досрочное его закрытие по инициативе оператора полигона или контролирующих организаций. В этом случае основанием списания может быть подп. "д" п. 40 ФСБУ 6/2020.
Пунктом 5 Рекомендации Р-27/2012-КпР "Ликвидация основных средств c длительным демонтажом" (принята 30.08.2012 Фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр", далее - Рекомендация Р-27/2012-КпР) определено, что моментом списания основного средства, по которому принято решение о ликвидации, должен быть момент его вывода из производственного процесса организации, о чем должен быть составлен соответствующий документ. Таким документом является документ, однозначно свидетельствующий о фактическом выводе объекта из эксплуатации (например: акт о переводе объекта основного средства на ликвидацию).
Форма акта о списании объекта основных средств ОС-4 (а, б) является утвержденным бланком первичного учетного документа, совмещающего в себе и свойства бухгалтерского регистра, в котором в обобщенном виде фиксируются данные о всей процедуре ликвидации основного средства, а не только о ее начале. Полное его оформление и утверждение руководством организации может служить свидетельством о том, что процедура ликвидации завершена, а в ее процессе понесены определенные затраты и (или) получены определённые активы. При этом сам ликвидируемый актив в системе бухгалтерского учета уже не отражается, в силу того что не отвечает критериям признания в качестве актива. Кроме того, сам по себе первичный документ не может определять момент возникновения хозяйственной операции (в данном случае списание основного средства), а всего лишь является средством ее оформления.
Затраты, которые организация несет в связи с ликвидацией, признаются в бухгалтерском учете по мере их возникновения в периоде, в котором соответствующие затраты были понесены. Основанием для отражения данных затрат в акте ОС-4 и бухгалтерском учете являются иные первичные документы, непосредственно оформляющие процесс ликвидации, - акты о завершении очередного этапа, а если этапов ликвидации не предусмотрено, то акты, составляемые на конец каждого отчетного периода (пп. 6, 7 Рекомендации Р-27/2012-КпР, п. 43 ФСБУ 6/2020).
При ликвидации основного средства начисление амортизации по нему прекращается. В соответствии с подп. "б" п. 33 ФСБУ 6/2020 начисление амортизации прекращается с момента списания объекта с бухгалтерского учета.
Обобщим сказанное.
При прекращении эксплуатации полигона ТБО по причине его заполнения на проектную высоту или досрочного закрытия по инициативе оператора полигона или контролирующих организаций, составляется акт о переводе объекта основного средства на ликвидацию.
Одновременно полигон ТБО списывается со счета 01, например, на субсчет "Выбытие основных средств", открытый к счету 01 *(1). В дебет этого субсчета переносится стоимость ликвидируемого объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Затем балансовая (остаточная) стоимость ликвидируемого объекта основных средств отражается в составе прочих расходов по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы".
После полного завершения процедуры ликвидации составляется акт ОС-4, в котором отражаются понесенные расходы, связанные с ликвидацией полигона. Например, расходы на рекультивацию, которые также отражаются на счете 91 (пп. 43, 44 ФСБУ 6/2020).
Разъяснений уполномоченных органов применительно к анализируемой ситуации нами не обнаружено.
Обращаем внимание, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
руководитель службы Правового консалтинга ГАРАНТ Тюфтина Татьяна

8 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Использование субсчета "Выбытие основных средств" не обязательно. Организации следует закрепить в учетной политике порядок списания стоимости объектов основных средств в бухгалтерском учете при выбытии.