Как заполняются строки 2410, 2411, 2412 отчета о финансовых результатах (ОФР) при балансовом и при затратном методе ПБУ 18/02? Где отражаются в ОФР постоянные разницы при затратном методе? Чистая прибыль при затратном и балансовом методе ПБУ18/02 должна совпадать? Организация приобрела основное средство в декабре 2021 года стоимостью 1000 рублей без НДС. В налоговом учете данное основное средство не признается в качестве амортизируемого имущества, в расходах стоимость ОС также не отражается. Срок службы ОС в бухгалтерском учете 6 месяцев. Выручка за 1 квартал 2022 года в бухгалтерском и налоговом учете 3000 рублей (допустим, иных расходов в налоговом учете не было). В 1 квартале 2022 года расходы в виде амортизации только в бухгалтерском учете составят 500 рублей. Верно ли, что на 31.12.2021 при балансовом методе будет начислено ОНО Дебет 99 Кредит 77 на 200 рублей (1000 рублей х 20%), а при затратном ничего (постоянная разница)? В 1 квартале 2022 года при затратном методе будет начислена постоянная разница 100 рублей, при балансовом методе погашение ОНО на 100 рублей (500 рублей х 20%)? На 31.12.2021 при балансовом методе будет начислено ОНО Дебет 99 Кредит 77 на 200 рублей. При затратном методе ничего? Тогда не получается выйти на чистую прибыль после налогообложения, как при балансовом методе. Есть ли пример заполнения фрагмента ОФР для балансового и затратного метода ПБУ 18/02 для вышеуказанных данных (условные цифры, не привязаны к лимиту стоимости ОС)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Независимо от выбранного способа определения временных разниц и величины текущего налога на прибыль показатели отчетности (сумма чистой прибыли (убытка) за отчетный период, отложенный налог, сумма текущего налога на прибыль) в общем случае должны быть одинаковыми.
Однако в редких случаях (когда расходы приводят к возникновению актива (обязательства), погашение стоимости которых (в виде расходов, списания, погашения обязательств) не приводит к уменьшению налогооблагаемой базы) возможны расхождения (сравнительный пример приведен далее).
Что связано с тем, что постоянные разницы теперь не принимают участия при определении расхода по налогу на прибыль в новой форме ОФР и в строках ОФР не отражаются. Постоянный налоговый расход (доход) никак не влияет на показатель чистой прибыли (убытка) (строка 2300).
При определении разниц или при определении налоговой стоимости актива необходимо учитывать, что для целей налогового учета доходы от реализации прочего имущества (в т.ч. ранее приобретенного или созданного имущества, которое не является амортизируемым и стоимость приобретения (создания) которого в расходы в целях налогообложения прибыли не включалась), можно уменьшить на стоимость приобретения (создания) имущества, а также на расходы, связанные с реализацией (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, при наличии соответствующих документов).
Поэтому налоговая стоимость такого имущества для целей ПБУ 18/02 будет равна стоимости приобретения (либо 0 - если подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ не может быть применен).
Что касается ситуации, описанной в примере:
1. Само по себе приобретение в декабре 2021 ОС, не подлежащего амортизации в налоговом учете:
- не приводит к разницам в периоде приобретения (если учитывать подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ), т.к. балансовая стоимость ОС равна налоговой стоимости (1000 руб.);
- либо приводит к налогооблагаемой разнице в 1000 руб. (например, при отсутствии подтверждающих документов) и отражению ОНО в размере 200 руб. в ОФР за 2021 год.
При применении затратного метода расходов в бухгалтерском учете еще нет, т.к. они будут признаваться в виде амортизации в течение срока полезного использования ОС. Разниц также нет. Соответственно, возникнет расхождение в сумме чистой прибыли после налогообложения на 200 руб.
2. Уменьшение балансовой стоимости ОС на сумму амортизации при применении балансового метода:
- приводит к разницам на конец 1 квартала (если учитывать подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ), т.к. балансовая стоимость ОС стала меньше налоговой стоимости на 500 руб. (500 руб. - 1 000 руб.), что приводит к отражению ОНА в сумме 100 руб.;
- либо приводит к вычитаемой разнице в 100 руб. (например, при отсутствии подтверждающих документов) и погашению ОНО, признанного в 2021 году, на сумму 100 руб.
При применении затратного метода:
- расходы в виде амортизации (500 руб.) признаются временной разницей и отражению ОНА в сумме 100 руб. (Дебет 09 Кредит 68) (если учитывать подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ);
- или признаются постоянной разницей в сумме 100 руб. (Дебет 99 Кредит 68).
Соответственно, возникнет расхождение в сумме чистой прибыли после налогообложения на 100 руб.
Пример заполнения ОФР и отражения по счетам 99, 68, 09 описан далее.

Обоснование позиции:
В связи с изменениями, внесенными в ПБУ 18/02 Приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н, в отчете о финансовых результатах уточнен состав и наименование показателей, раскрывающих величину налога на прибыль (приказ Минфина России от 19.04.2019 N 61н)*(1).
Так, в отчете о финансовых результатах (далее - ОФР) представляется информация о расходе по налогу на прибыль (код строки 2410), который складывается из:
- текущего (срока 2411) и
- отложенного (строка 2412) налога.
Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с НК РФ (п. 21 ПБУ 18/02). Величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Отложенный налог определяется исходя из изменений во временных разницах и, соответственно, отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах за отчетный период (пп. 20, 24 ПБУ 18/02).
При этом под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в ОФР в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период.
Сумма чистой прибыли (убытка) за отчетный период определяется как сумма прибыли (убытка) до налогообложения (строка 2300) за вычетом расхода по налогу на прибыль (строка 2410).
Таким образом, постоянные разницы теперь не принимают участия при определении расхода по налогу на прибыль в ОФР и в строках ОФР не отражаются, но раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. В строке "Прочее" постоянные разницы не указываются (смотрите Энциклопедию решений. Прочее (строка 2460 Отчета о финансовых результатах)).
Новая форма ОФР (с указанием только суммы налога, соответствующей данным декларации в строке 2411 и отложенного налога в строке 2412) фактически отвечает требованиям ПБУ 18/02, установленным для организаций, применяющих балансовый способ определения величины текущего налога на прибыль*(2).
В то же время независимо от применяемого способа определения величины текущего налога на прибыль показатели отчетности (сумма чистой прибыли (убытка) за отчетный период, отложенные налоговые активы и обязательства, сумма текущего налога на прибыль) должны быть одинаковыми.
Отметим, что в ПБУ 18/02 изменены правила определения временных разниц: "под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения" (п. 8 ПБУ 18/02).
По нашему мнению, в ПБУ 18/02 содержатся как общие нормы (применяемые независимо от выбора способа определения величины текущего налога на прибыль), так и нормы, применяемые или при применении способа отсрочки (затратный метод) (например, касающиеся учета постоянных разниц), или при применении балансового метода. Но, к сожалению, без указания, какие положения ПБУ 18/02 не применяются, если выбран тот или иной способ определения величины текущего налога на прибыль. К имеющимся положениям ПБУ 18/02 (который ранее не предусматривал применения балансового метода) просто добавили новые нормы, в т.ч. в части правил определения временных разниц исходя из разницы (изменения этой разницы) между балансовой стоимостью активов и обязательств и величиной их налоговой стоимости.
Поэтому определение "временных разниц", содержащееся в п. 8 ПБУ 18/02, применяется лицами, применяющими метод отсрочки (затратный метод) без применения последнего предложения.
Лица, применяющие балансовый метод, п. 8 ПБУ 18/02 применяют в части последнего предложения.
При этом при определении разниц или при определении налоговой стоимости актива необходимо учитывать, что для целей налогового учета доходы от реализации прочего имущества (в т.ч. ранее приобретенного или созданного имущества, которое не является амортизируемым и стоимость приобретения (создания) которого в расходы в целях налогообложения прибыли не включалась), можно уменьшить на стоимость приобретения (создания) имущества, а также на расходы, связанные с реализацией (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ (при условии наличия подтверждающих документов согласно п. 1 ст. 252 НК РФ), письмо Минфина России от 30.12.2019 N 03-03-06/2/102999).
Поэтому даже в случае амортизации имущества, которое не является амортизируемым для целей налогового учета либо затраты на приобретение которого не учитываются в расходах в периоде приобретения, налоговая стоимость такого актива (для целей применения балансового метода) будет равна стоимости его приобретения (в силу подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ) до момента выбытия актива с баланса, в т.ч. по причинам, не связанным с продажей.
А при применении затратного метода расходы на амортизацию такого актива формируют не постоянные разницы, а временные (вычитаемые, приводящие к формированию ОНА). Поскольку расходы в бухгалтерском учете признаются в отчетном периоде, а расходы в виде стоимости имущества, возможно, уменьшат налог на прибыль в будущем периоде.
Такой порядок (признания расходов, связанных с приобретением имущества в качестве временных разниц или признания налоговой стоимости имущества равной его стоимости приобретения) применяется независимо от намерений руководства организации продать это имущество. Что соответствует п. 51В МСФО (IAS) 12.
В рассматриваемом случае:
1) увеличение актива в связи с приобретением в 2021 году имущества, которое не признается в налоговом учете ни в качестве амортизируемого, ни в качестве расходов (в периоде приобретения) не приводит ни к временным, ни к постоянным разницам:
- при балансовом методе на 31.12.2021 балансовая стоимости ОС - 1000 руб., налоговая стоимость имущества - 1000 руб. Разница - 0;
- при затратном методе в 2021 году при приобретении имущества, которое признается ОС, расходов нет ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.
2) уменьшение стоимости актива в 2022 году в связи с амортизацией в бухучете приводит к возникновению временной разницы:
- при применении балансового метода - возникает разница между балансовой стоимостью ОС на 31.03.2022 (500 руб. = 1000 - 500) и его налоговой стоимостью (1000 руб.). Возникает вычитаемая временная разница, и отражается ОНА в сумме 100 руб. (500 руб. х 20%);
- при затратном методе расходы в виде амортизационных отчислений, не учитываемые в налоговом учете (но при этом сохраняется право на применение подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ) приводят к вычитаемым временным разницам и формированию ОНА в сумме 100 руб.
3. К концу срока полезного использования ОС в учете организации будет отражен ОНА в сумме 200 руб. (1000 руб. х 20%). И не будет погашен (списан) до момента продажи актива или до его выбытия с баланса по иным причинам*(3).
Рассмотрим на примере, исходя из указанных сумм:
1-й вариант (учитываем подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ)
Балансовый метод:
1. Сформирована прибыль до налогообложения отчетного периода (оборот по Кредиту 99 в корреспонденции со счетами 90, 91 и т.д.) - 2500 руб. (3000 руб. - 500 руб.).
В строке 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения" отражено 2 500 руб.
2. На основании декларации по налогу на прибыль отражен текущий налог:
Дебет 99, субсчет "Текущий налог" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций"
- 600 руб. - начислен налог на прибыль (3000 руб. доходы, расходов нет) х 20%).
Отражен в строке 2411 ОФР (со знаком минус)
3. Результат изменений отложенных налоговых активов или обязательств по сравнению с предыдущей отчетной датой выявляется как запись в корреспонденции со счетом 99 (условно предположим, что на начало отчетного периода временных разниц не было):
Дебет 09 Кредит 99, субсчет "Отложенный налог"
- 100 руб. (разница между балансовой суммой ОС в бухгалтерском (500 руб.) и в налоговом (1000 руб.) учетах) - отражена сумма отложенного налога на прибыль (в качестве отложенного налогового актива).
Отложенный налог отражается в строке 2412 ОФР.
4. Величина расхода по налогу на прибыль за отчетный период (строка 2410) будет выявляться как сумма текущего и отложенного налога:
100 руб. (строка 2412) + (-600 руб.) (строка 2411) = -500 руб.,
6. Чистая прибыль равна 2000 руб. (2500 + (-500 руб.)).
Затратный способ:
1. Сформирована прибыль до налогообложения отчетного периода (оборот по Кредиту 99 в корреспонденции со счетами 90, 91 и т.д.) - 2500 руб. (3000 руб. - 500 руб.).
В строке 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения" отражено 2500 руб.
2. Дебет 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 500 руб. - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (2500 руб. х 20%).
Но в строке 2411 ОФР (со знаком минус) отражается сумма налога по данным Декларации по налогу на прибыль - 600 руб.
3. При признании расходов в виде амортизации ОС возникает временная (вычитаемая) разница в связи с правом на учет полной стоимости имущества в расходах в будущем согласно подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ:
Дебет 09 Кредит 68
- 100 руб. (500 руб. х 20%) - начислено ОНА на сумму амортизации, не уменьшающей стоимость имущества для целей применения подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Отложенный налог отражается в строке 2412 ОФР.
4. Величина расхода по налогу на прибыль за отчетный период (строка 2410):
100 руб. (строка 2412) + (-600 руб.) (строка 2411) = -500 руб.,
6. Чистая прибыль равна 2000 руб. (2500 + (-500 руб.)).
Таким образом, в ОФР показатель чистой прибыли будет равен остатку по Кредиту 99 (оборот по Кт 2 500 руб. - оборот по Дт 500 руб. (условный расход по налогу на прибыль) = 2000 руб.
2-й вариант (без учета подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, отсутствуют документы)
Если нет подтверждающих документов и подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ не применяется, то увеличение актива в связи с приобретением в 2021 году имущества, которое не признается в налоговом учете ни в качестве амортизируемого, ни в качестве расходов (никогда):
- приводит к налогооблагаемой временной разнице и ОНО в сумме 200 руб. на 31.12.2021 (балансовая стоимость ОС - 1000 руб., налоговая стоимость имущества - 0 руб. Разница - 1000 руб.). ОНО означает, что использование актива (по мере амортизации или продажи) не приведет к уменьшению налогооблагаемой прибыли;
- при затратном методе в 2021 году при приобретении имущества, которое признается ОС, расходов нет ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.
В таком случае в ОФР за 2021 год величина чистой прибыли после налогообложения при применении балансового метода будет меньше величины чистой прибыли после налогообложения при применении затратного метода на сумму ОНО (200 руб.).
Балансовый метод (2022 год):
1. Сформирована прибыль до налогообложения отчетного периода (оборот по Кредиту 99 в корреспонденции со счетами 90, 91 и т.д.) - 2500 руб. (3000 руб. - 500 руб.)
В строке 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения" отражено 2500 руб.
2. На основании декларации по налогу на прибыль отражен текущий налог:
Дебет 99, субсчет "Текущий налог" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций"
- 600 руб. - начислен налог на прибыль (3 000 руб. доходы, расходов нет) х 20%).
Отражен в строке 2411 ОФР (со знаком минус)
3. Результат изменений отложенных налоговых активов или обязательств по сравнению с предыдущей отчетной датой выявляется как запись в корреспонденции со счетом 99 (на начало отчетного периода есть ОНО в сумме 200 руб.):
Дебет 77 Кредит 99, субсчет "Отложенный налог"
- 100 руб. (разница между балансовой суммой ОС в бухгалтерском (500 руб.) и в налоговом (0 руб.) учетах уменьшилась по сравнению с началом периоде) - отражено погашение ОНО.
Отложенный налог отражается в строке 2412 ОФР со знаком плюс.
4. Величина расхода по налогу на прибыль за отчетный период (строка 2410) будет выявляться как сумма текущего и отложенного налога:
- 100 руб. (строка 2412) + (-600 руб.) (строка 2411) = -500 руб.,
6. Чистая прибыль равна 2000 руб. (2500 + (-500 руб.)).
Затратный способ:
1. Сформирована прибыль до налогообложения отчетного периода (оборот по Кредиту 99 в корреспонденции со счетами 90, 91 и т.д.) - 2500 руб. (3000 руб. - 500 руб.)
В строке 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения" отражено 2500 руб.
2. Дебет 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 500 руб. - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (2500 руб. х 20%).
Но в строке 2411 ОФР (со знаком минус) отражается сумма налога по данным Декларации по налогу на прибыль - 600 руб.
3. При признании расходов в виде амортизации ОС возникает постоянная разница:
Дебет 99 Кредит 68
- 100 руб. (500 руб. х 20%).
Отложенный налог в строке 2412 ОФР не отражается.
4. Величина расхода по налогу на прибыль за отчетный период (строка 2410):
0 руб. (строка 2412) + (-600 руб.) (строка 2411) = -600 руб.,
6. Чистая прибыль равна 1900 руб. (2500 + (-600 руб.)).
В таком случае в ОФР показатель чистой прибыли будет равен остатку по Кредиту 99 (оборот по Кт 2 500 руб. - оборот по Дт 600 руб. (условный расход по налогу на прибыль и ПНР в сумме 100 руб.) = 1900 руб.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

8 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.